2.5 Aftrek van voorbelasting in de Zesde richtlijn

Ofschoon de invoering van een btw in veel landen een ingrijpend en moeizaam proces was (verschillende landen moesten vragen om uitstel van de uiterlijke datum waarop de btw moest zijn ingevoerd1) en ook de Belastingdiensten en het bedrijfsleven nog aan de nieuwe belasting moesten wennen, kwam de Commissie toch al weer heel snel met een voorstel voor ingrijpende wijzigingen. In juni 1973 heeft de Commissie bij de Raad een voorstel ingediend voor een Zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten inzake de omzetbelasting.2 Er waren enkele belangrijke redenen waarom de Commissie haast had. Op de eerste plaats hadden de lidstaten met het eerste Eigenmiddelenbesluit3 in 1970 besloten dat de Gemeenschap niet meer gefinancierd zou moeten worden uit financiële bijdragen van de lidstaten maar uit eigen middelen. Deze eigen middelen omvatten onder meer de ontvangsten uit de btw, verkregen door toepassing van een gemeenschappelijk percentage op een grondslag die op uniforme wijze volgens communautaire voorschriften moet worden vastgesteld. Dit besluit vergrootte de noodzaak om de btw snel verder te harmoniseren. Bovendien waren al spoedig na de invoering van de btw in de zes lidstaten verschillende knelpunten aan het licht gekomen waarvoor men snel een oplossing wilde.4

De hoofdregel voor de aftrek van voorbelasting verschoof van art. 11 in de Tweede richtlijn naar art. 17 in de Zesde richtlijn. Art. 17, lid 2, van het in 1973 ingediende voorstel voor een Zesde richtlijn5 luidde, na kleine een wijziging van het voorstel in 19746, als volgt:

In de officiële toelichting op het eerste, in 1973 ingediende voorstel wordt onder art. 17, lid 2 het volgende opgemerkt:

De toelichting lijkt ervan uit te gaan dat er ten opzichte van de Tweede richtlijn in het aftrekmechanisme niet veel wordt gewijzigd. Dit is opmerkelijk nu het voorstel voor een Zesde richtlijn toch echt lijkt te kiezen voor een ander uitgangspunt. Kort gezegd zei de Tweede richtlijn: er is aftrekrecht voor belasting die drukt op goederen en diensten voor zover die worden gebruikt voor bedrijfsdoeleinden; de belasting is niet aftrekbaar als de goederen en diensten worden gebruikt voor niet belastbare of vrijgestelde handelingen. Het voorstel voor een Zesde richtlijn verleent aftrekrecht voor zover de goederen en diensten bestemd zijn om te worden gebruikt voor belaste handelingen. Waar de Tweede richtlijn dus een ruim aftrekrecht verleent en vervolgens daarvan enkele categorieën voorbelasting uitsluit, beperkt het voorstel voor een Zesde richtlijn het aftrekrecht onmiddellijk tot goederen en diensten die bestemd zijn te worden gebruikt voor belaste prestaties en sluit hij aftrek uit voor goederen en diensten die gebruikt worden voor alle andere activiteiten. Op deze uitsluiting worden een aantal uitzonderingen gemaakt in art. 17, lid 3. De belangrijkste uitzondering is die welke in aftrek toelaat de belasting die drukt op goederen en diensten die worden gebruikt voor handelingen in het buitenland (en dus niet-belastbaar zijn), maar die belast zouden zijn geweest als zij in het binnenland zouden zijn verricht (art. 17, lid 3, aanhef en letter a).7 Ten opzichte van de Tweede richtlijn is dit een beperking, omdat de Tweede richtlijn in aftrek toeliet de belasting die drukte op goederen en diensten die worden gebruikt voor alle handelingen in het buitenland, dus ook voor de handelingen die vrijgesteld zouden zijn geweest als zij in het binnenland zouden zijn verricht.

Een ander verschil tussen de Tweede richtlijn en het voorstel voor een Zesde richtlijn is dat het voorstel aansluit bij de bestemming van de goederen en diensten (‘Wanneer de goederen en diensten bestemd zijn om te worden gebruikt voor belaste werkzaamheden’), terwijl art. 11, lid 1, Tweede richtlijn aansluit bij het feitelijk gebruik (‘Voor zover de goederen en diensten...worden gebruikt,...’).

Anders dan de Tweede richtlijn kende het voorstel voor een Zesde richtlijn in art. 20 een bepaling die de herziening van de aftrek regelde voor het geval dat bleek dat een belastingplichtige meer of minder voorbelasting in aftrek had gebracht dan waarop hij later recht bleek te hebben. Zo kan het bijvoorbeeld voorkomen dat aanvankelijk voor belaste prestaties bestemde goederen uiteindelijk geheel of gedeeltelijk worden gebruikt voor niet-belaste handelingen of dat voor belaste prestaties bestemde goederen niet voor belaste prestaties gebruikt kunnen worden omdat de beoogde belaste prestaties geen doorgang vinden of (bijvoorbeeld) omdat de aangeschafte goederen worden gestolen of teniet gaan. Art. 20 van het voorstel voor een Zesde richtlijn regelt de herziening als volgt (voor zover hier van belang):

Dit is de enige bepaling in de Zesde richtlijn die iets zegt over de gevolgen voor het aftrekrecht als goederen (uiteindelijk) niet gebruikt worden voor belaste prestaties.

In de periode tussen indiening van het eerste voorstel voor een Zesde richtlijn en de inwerkingtreding in Nederland van de aangepaste wetgeving op 1 januari 1979 hebben verschillende schrijvers zoals Bijl8, Bosch9, De Moor10 en Reugebrink11 aandacht besteed aan de verschillende voorstellen. Opvallend is dat alleen Reugebrink bij één gelegenheid enkele woorden wijdt aan het feit dat de Zesde richtlijn voor een andere aftreksystematiek kiest dan de Tweede richtlijn.12 Dit is de enige plaats in de literatuur waar aandacht wordt besteed aan de koerswijziging in de Europese regelgeving. Reugebrink maakt geen directe vergelijking tussen de systematiek van het voorstel voor een Zesde richtlijn en van de Tweede richtlijn, maar hij vergelijkt de systematiek van het voorstel met de wetssystematiek die gebaseerd is op de Tweede richtlijn.13 Omdat hetgeen Reugebrink schrijft in het kader van dit onderzoek interessant is en het ook nog steeds actueel is, volgen hier zijn opmerkingen integraal:

De Zesde richtlijn is uiteindelijk op 17 mei 1977 vastgesteld.14 De definitieve tekst van art. 17, lid 2, luidt als volgt:

In de definitieve tekst van art. 17, lid 2, zijn in vergelijking met het voorstel de woorden

‘(...) bestemd zijn voor gebruik voor belaste werkzaamheden,(...)’ vervangen door de woorden

‘(...) worden gebruikt voor belaste handelingen,(...)’. Over de redenen hiervoor is niets terug te vinden in enig toelichtend stuk.

In de definitieve tekst van de Zesde richtlijn is, in vergelijking met het oorspronkelijke voorstel, ook de tekst van art. 20 gewijzigd. De officiële toelichting geeft geen inzicht in de redenen van de wijzigingen van het oorspronkelijke voorstel. De definitieve tekst (voor zover hier van belang) luidt als volgt:

Bijl/Van Hilten/Van Vliet15 vinden de tekst van art. 20, lid 1, letter a, ‘op zijn zachtst gezegd niet erg duidelijk’. Met hen ga ik er van uit dat deze bepaling niet alleen betrekking heeft op gevallen waarin een goed of dienst eerst niet en later wel wordt gebruikt zij het voor doeleinden die afwijken van de aanvankelijke bestemming. De bepaling ziet ook op situaties waarin er wel direct feitelijk wordt gebruikt, maar hierin wijziging komt.

Het is ook van belang hier art. 17, lid 6, Zesde richtlijn te noemen. Dit artikellid staat lidstaten toe om elke aftrekuitsluiting te handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn voorzag, totdat er een nieuwe regeling is vastgesteld voor welke uitgaven geen recht op aftrek bestaat. Een dergelijke nieuwe regeling zou binnen vier jaar na inwerkingtreding van de Zesde richtlijn moeten zijn vastgesteld. Tot de dag van vandaag is men er nog niet in geslaagd, ondanks enkele pogingen daartoe16, om een nieuwe regeling vast te stellen. Het Bua ontleent zijn bestaansrecht aan deze ‘overgangsbepaling’.17

Ten slotte wijs ik erop dat in de Zesde richtlijn, in vergelijking met de Tweede richtlijn18, in art. 5, lid 6, en art. 6, lid 2, als nieuwe belastbare feiten een aantal fictieve heffingen introduceert, die materieel als effect hebben dat de eerdere aftrek wordt gecorrigeerd.19 Een fictieve levering op grond van art. 5, lid 6, vindt plaats in het geval een belastingplichtige aan zijn bedrijf een goed onttrekt voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt. De fictieve levering vindt alleen plaats als met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan.20 Met een levering van goederen onder bezwarende titel worden niet gelijkgesteld, onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster.

Op grond van art. 6, lid 2, btw-richtlijn worden als fictieve diensten aangemerkt:

De lidstaten kunnen hiervan afwijken, mits deze afwijking niet tot verstoring van de mededinging leidt.