Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/10.4.6.5:10.4.6.5 Toets aan het toetsingskader en aanbevelingen

Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/10.4.6.5

10.4.6.5 Toets aan het toetsingskader en aanbevelingen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Dat een splitsing zonder (acute) heffing van vennootschapsbelasting tot stand kan worden gebracht is gebaseerd op de veronderstelling dat aan die rechtshandeling zakelijke overwegingen, althans geen belastingontwijkingsmotieven, ten grondslag liggen. Gegeven die context is het begrijpelijk dat de bewijslast voor de aanwezigheid van misbruik in beginsel op de schouders van de inspecteur rust.1 Deze bewijslast kan echter (te) zwaar zijn, al was het maar omdat de inspecteur niet in de hoofden van (de bestuurders van) belastingplichtigen kan kijken. Daarom acht ik het goed te verdedigen dat de inspecteur in eerste instantie kan volstaan aannemelijk te maken dat zakelijke overwegingen ontbreken. Slaagt hij daarin, dan geldt een misbruikvermoeden en verschuift de bewijslast naar de belastingplichtige. Geredeneerd vanuit de fiscaal-theoretische toets ben ik in zoverre positief over het misbruikvermoeden in art. 14a, lid 6, tweede volzin, Wet VPB 1969 en in art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 jo. art. 3.56, lid 4, tweede volzin, Wet VPB 1969.

Desondanks plaats ik twee kritische kanttekeningen:

1.

In de wetsgeschiedenis is aandacht besteed aan het onderscheid tussen zakelijke overwegingen en niet-zakelijke overwegingen. Het is terecht dat fiscale overwegingen als niet-zakelijke overwegingen worden gezien.2 De aanwezigheid van fiscale motieven betekent echter niet automatisch dat sprake is van belastingontwijking.3 De deelverzameling fiscale overwegingen omvat dus meer dan belastingontwijking. De deelverzameling niet-zakelijke overwegingen bestaat volgens de wetgever echter uit meer dan fiscale overwegingen. Mijns inziens ten onrechte: fiscale facilitering dient alleen te worden geweigerd in het geval van belastingontwijking (misbruik). Zonder fiscaal motief kan daarvan geen sprake zijn. Ik zie daarom niet goed in waarom de nationale wetgever aandeelhoudersmotieven in de basis tot de niet-zakelijke overwegingen rekent. Dat is alleen terecht voor zover dat tegelijkertijd fiscale motieven zijn. Daar komt bij dat met het etiket aandeelhoudersmotieven mogelijk een schijntegenstelling wordt gecreëerd. Aandeelhoudersmotieven kunnen immers tegelijkertijd zakelijke overwegingen zijn vanuit het perspectief van de splitsingspartners. Denk aan bedrijfsopvolgingssituaties en gevallen waarin bij de aandeelhouders/bestuurders van de splitser verschil van inzicht bestaat. Kortom, de term aandeelhoudersmotieven ontbeert onderscheidend vermogen en is daarom niet werkbaar.4

2.

In de wettekst zijn voorbeelden van zakelijke overwegingen genoemd, te weten herstructurering of rationalisering van actieve werkzaamheden. Omdat dit slechts voorbeelden zijn, kan een splitsing ook zijn gebaseerd op andere zakelijke overwegingen. In de wetsgeschiedenis zijn actieve werkzaamheden tegenover passieve werkzaamheden geplaatst. Hoewel de wettekst absoluut niet tot deze interpretatie dwingt, lijkt de wetgever een splitsing van een passieve rechtspersoon per definitie als onzakelijk te bestempelen. In de wetsgeschiedenis is namelijk vermeld dat bij zo’n passief lichaam wordt aangenomen dat geen sprake is van een herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden omdat geen actieve werkzaamheden worden verricht. Hoewel dit nog te volgen is, wordt daaraan toegevoegd dat fiscale facilitering in zo’n geval – afgezien van tegenbewijs – niet aan de orde is.5 Deze redenering moet worden verworpen omdat ten onrechte een voorbeeld van zakelijke overwegingen wordt verabsoluteerd. Het enkele feit dat sprake is van een passieve rechtspersoon leidt namelijk tot de kwalificatie onzakelijk. Mogelijk is hier sprake van een ‘slip of the pen’.6 Mocht dat niet zo zijn, dan wijs ik erop dat deze redenering in de jurisprudentie inmiddels terecht is verworpen. De Hoge Raad heeft namelijk onder verwijzing naar jurisprudentie van het Hof van Justitie het volgende geoordeeld: de enkele omstandigheid dat de bij een splitsing betrokken rechtspersonen geen onderneming uitoefenen, sluit niet uit dat de splitsing plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen.7 Dit oordeel is in lijn met een eerdere uitspraak van Hof Amsterdam. Daarin oordeelde het hof dat uit de aard en de omvang van de activiteiten van de betrokken vennootschappen op zichzelf niet kan worden afgeleid dat zakelijke overwegingen ontbreken.8

Deze twee punten brengen mij op een natuurlijk wijze bij de toets aan hoger recht. Uit de zaak Euro Park Service lijkt te volgen dat het Hof van Justitie in de context van het bewijsvermoeden in art. 15, lid 1, onderdeel a, Fusierichtlijn slechts ruimte ziet voor twee categorieën overwegingen: zakelijke overwegingen en fiscale overwegingen.9 Dit impliceert dat de deelverzameling niet-zakelijke overwegingen slechts bestaat uit fiscale overwegingen. Een bewijslastverschuiving op grond van het misbuikvermoeden zoals opgenomen in de nationale antimisbruikbepalingen10 zou dan alleen geoorloofd zijn als de inspecteur aannemelijk maakt dat de splitsing is gebaseerd op fiscale overwegingen. De nationale benadering waarin de categorie niet-zakelijke overwegingen ruimer is dan fiscale overwegingen (vgl. punt 1 over aandeelhoudersmotieven), lijkt daarom in strijd met EU-recht.11

In art. 15, lid 1, onderdeel a, Fusierichtlijn worden herstructurering of rationalisering van activiteiten van de bij de rechtshandeling betrokken vennootschappen als voorbeelden van zakelijke overwegingen genoemd. In de nationale antimisbruikbepalingen is de term activiteiten vertaald met actieve werkzaamheden om zo een onderscheid te kunnen aanbrengen tussen actieve werkzaamheden en passieve werkzaamheden. Mijns inziens is dat onderscheid in strijd met de Fusierichtlijn, althans als aan de aanwezigheid van (louter) passieve werkzaamheden de conclusie wordt verbonden dat zakelijke overwegingen ontbreken.12 Hoewel de nationale wettekst naar mijn mening absoluut niet tot die conclusie dwingt (actieve werkzaamheden zijn immers slechts voorbeelden van zakelijke overwegingen), is dat wel opgemerkt in de wetsgeschiedenis (zie hiervóór). In die wetsuitleg leidt het ontbreken van actieve werkzaamheden tot een verschuiving van de bewijslast. Dat is op grond van art. 15 Fusierichtlijn echter uitsluitend toegestaan als zakelijke overwegingen ontbreken, wat bij (een splitsing van) passieve werkzaamheden niet het geval hoeft te zijn. Dit wordt ondersteund door de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Zo oordeelde het Hof van Justitie in de zaak Foggia dat ‘herstructurering of rationalisering’ voorbeelden van zakelijke overwegingen zijn.13 Dat sluit niet uit dat een reorganisatie van een passieve rechtspersoon met passieve werkzaamheden (zoals beleggingen) zakelijk kan zijn. Het Hof van Justitie oordeelde in die zaak verder dat een fusie of herstructurering in de vorm van de overname van een onderneming die geen activiteiten uitoefent en geen eigen activa in de overnemende onderneming inbrengt, vanuit het oogpunt van laatstbedoelde op grond van zakelijke overwegingen kan hebben plaatsgevonden.14 Ik begrijp dit zo dat het enkele feit dat een betrokken rechtspersoon passief is, onvoldoende is voor de conclusie dat zakelijke overwegingen ontbreken. Ook de Hoge Raad zit op deze lijn. Volgens de Hoge Raad is het bovendien niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de overwegingen van het Hof van Justitie in Foggia over fusies evenzeer opgaan in het geval van splitsingen. Dit omdat de tekst van art. 15, lid 1, onderdeel a, Fusierichtlijn geen onderscheid maakt tussen fusies en splitsingen.15 Mijns inziens past op dit punt ook een verwijzing naar de zaak Euro Park Service. Zoals hiervóór al is opgemerkt, zou uit dat arrest namelijk kunnen worden afgeleid dat de deelverzameling niet-zakelijke overwegingen slechts bestaat uit fiscale overwegingen. Het enkele feit dat de splitsende rechtspersoon passief is, bewijst niet het bestaan van fiscale overwegingen.

Deze spanningen met de Fusierichtlijn zullen (vermoedelijk) zonder materiële consequenties blijven. Nationale rechters zullen de nationale antimisbruikbepalingen immers Fusierichtlijnconform uitleggen, zoals de Hoge Raad en ook Hof Amsterdam al hebben gedaan (zie hiervóór). Dit neemt echter niet weg dat zowel de fiscaal-theoretische als de fiscaaltechnische toets ertoe dwingt art. 14a, lid 6, tweede volzin, Wet VPB 1969 en art. 3.56, lid 4, tweede volzin, Wet IB 2001 te wijzigen. Concreet dient de term actieve werkzaamheden te worden vervangen door de Fusierichtlijnterm activiteiten.16

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.