11.3.3 Het inhaalverbod

Hiervóór heb ik de redelijkheid en het vertrouwensbeginsel genoemd als factoren die het foutenherstel in het oudste nog openstaande jaar in de weg kunnen staan. In deze paragraaf wordt aandacht besteed aan het inhaalverbod als belemmerende factor voor dat foutenherstel1.

In het inleidende hoofdstuk 3 is stilgestaan bij de gevolgen van een inhaalverbod voor de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar. Ik kwam tot de conclusie dat indien ten aanzien van een balanspost een inhaalverbod geldt, men voor de waardering van die balanspost in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar in beginsel is gebonden aan de omvang van die post in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, ook indien laatstgenoemde balans op dat punt een onjuistheid zou bevatten2. Mitsdien leidt de handhaving van het inhaalverbod ertoe, dat ook de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar de fout zal bevatten die voorkwam in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar3. Dit staat haaks op het bij de toepassing van de foutenleer gehanteerde uitgangspunt, dat in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar geen fouten uit het verleden mogen doorwerken.

Is sprake van een jaarwinstfout, dan geldt in het geval van een inhaalverbod ook ten aanzien van de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar een gebondenheid aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar. Deze gebondenheid is gebaseerd op het beginsel der balanscontinuïteit, dat eist dat de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk is aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar. Bevat deze eindbalans een onjuistheid in een balanspost ten aanzien waarvan een inhaalverbod geldt, dan treedt de in HR 22 oktober 1952, B. 9293, neergelegde rangorde-regeling mitsdien niet in werking.

Is echter sprake van een fout in de beginwaardering van een vermogensbestanddeel, dan geldt de hiervóór beschreven, door het inhaalverbod opgeroepen, gebondenheid niet in deze vorm. Aan de hand van een voorbeeld wordt dit toegelicht. Op 1 januari 1995 heeft de belastingplichtige, een beginnende ondernemer, een machine van zijn vader overgenomen. Hij heeft zijn vader op onzakelijke gronden voor de machine slechts f 30 000 betaald, terwijl deze machine een waarde in het economische verkeer had van f 80 000. De belastingplichtige heeft de machine in zijn openingsbalans per 1 januari 1995 (ten onrechte) opgenomen voor f 30 000. Indien ervan wordt uitgegaan dat per 31 december 1998 de helft van de aanschafprijs is afgeschreven, is de machine in de eindbalans van 1998 (het laatstvastgestelde jaar) opgenomen voor f 15 000. Zou echter zijn uitgegaan van de juiste beginwaardering van de machine, dan zou de machine in de eindbalans van 1998 te boek zijn gesteld voor f 40 000. Er zijn hier twee fouten gemaakt, die doorwerken in het eindvermogen van 1998. De eerste fout is dat de machine tegen een onjuiste beginwaardering in de balans per 1 januari 1995 is opgenomen. De tweede fout betreft de in aanmerking genomen afschrijvingen op de machine. In de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 1998 is ten opzichte van een juiste wetstoepassing f 25 000 te weinig afschrijving in aanmerking genomen.

De beginwaarderingsfout wordt hersteld door toepassing van de correctieregel. De machine wordt tegen een juiste waardering opgenomen in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar (1999). Deze juiste waardering bedraagt f 65 0004.

Als gevolg van het verbod op inhaalafschrijvingen mag het te weinig afgeschreven bedrag van f 25 000 niet worden ingehaald in 1999. Hiermee moet rekening worden gehouden bij de waardering van de machine in de eindbalans van 1999. De machine wordt in de eindbalans van 1999 opgenomen voor f 65 000. Om redenen van eenvoud laat ik hierbij de reguliere afschrijving over 1999 buiten beschouwing. De afschrijvingsfout blijft als gevolg van het inhaalverbod voortbestaan totdat de machine het ondernemingsvermogen verlaat. Zou geen verbod op inhaalafschrijvingen gelden, dan wordt de machine in de eindbalans van 1999 opgenomen voor f 40 0005. Als gevolg van de toepassing van de foutenleer wordt in dat geval in het oudste nog openstaande jaar een waardesprong van f 25 000 in aanmerking genomen, waardoor het foutenherstel ten volle plaatsvindt.

Uit het voorgaande volgt, dat er een spanningsveld bestaat tussen de toepassing van de foutenleer en de handhaving van het inhaalverbod. In WFR 1999/6368 constateerde ik:

Daarbij pleitte ik voor gedeeltelijke afschaffing van het inhaalverbod6:

In mijn pleidooi tot (gedeeltelijke) afschaffing van het inhaalverbod, met de bedoeling de foutenleer volledig tot haar recht te laten komen, word ik gesteund door A-G Van Kalmthout8. Inmiddels heeft ook de Hoge Raad zich op dit punt uitgelaten. Zijn beslissing van 25 juli 2000 in de zaak 35 251 om het inhaalverbod op afschrijvingen voor gevallen van verbeterende inhaal los te laten, heb ik besproken in hoofdstuk 7, paragraaf 7.4.4.2. Voor de volledigheid schets ik hierna de problemen die zich in de zaken 34 255 en 34 742 voordeden en geef ik de beslissingen weer die de Hoge Raad op 25 juli 2000 in deze zaken nam.

Belanghebbende in de zaak 34 255, een besloten vennootschap, heeft voor het eerst in haar balans per 31 december 1993 onder de naam ‘reserve uitgesteld salaris’ een passiefpost wegens uitgestelde arbeidsbeloningen van haar directeur/grootaandeelhouder A opgenomen, ten bedrage van f 585 580. Dit bedrag heeft voor f 97 340 betrekking op een uitgestelde arbeidsbeloning over 1993. Voor het overige heeft het bedrag betrekking op uitgestelde arbeidsbeloningen over de jaren 1989 tot en met 1992. De toekenning van deze extra arbeidsbeloningen is vastgelegd in de notulen van in 1992 en 1993 gehouden algemene aandeelhoudersvergaderingen. De data van uitkering zijn daarbij uitdrukkelijk opengelaten. Bij overeenkomst van 29 december 1993 zijn de data van uitkering vastgesteld. Het Hof heeft de vorming van een passiefpost – voorzover betrekking hebbende op de uitgestelde arbeidsbeloningen over de jaren 1989 tot en met 1992 – niet toegestaan9. A-G Van Kalmthout komt tot de conclusie dat de passiefpost de belanghebbende ten onrechte is geweigerd. Ook de Hoge Raad komt tot dit oordeel:

In deze zaak wordt de toepassing van de foutenleer niet belemmerd door een inhaalverbod. Dit inhaalverbod zou erin hebben kunnen bestaan dat het niet mogelijk is in het oudste nog openstaande jaar alsnog een bedrag als arbeidsbeloning in aanmerking te nemen dat betrekking heeft op voorgaande jaren.

In zaak 34 742 behoren tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende twee percelen grond waarop een ruilverkavelingsrente rust. De op deze gronden betrekking hebbende ruilverkavelingsschulden zijn in 1979 ontstaan. In verband hiermee heeft belanghebbende in zijn balans een (actief)post ‘grondverbetering’ en een (passief)post ‘ruilverkavelingsschulden’ opgenomen. Bij de aangifte voor 1994 heeft hij zich op het standpunt gesteld, dat hij voor de waardering van deze posten in voorgaande jaren een onjuist waarderingssysteem heeft gehanteerd. Hierdoor heeft hij – zo stelt hij – in de jaren vóór 1994 f 12 726 te weinig interest ten laste van zijn winst gebracht. Hij wil deze fouten op grond van de foutenleer in 1994 herstellen.

In zijn conclusie in deze zaak merkt A-G Van Kalmthout ten aanzien van het geschilpunt op:

Van Kalmthout houdt in deze zaak vast aan de lijn die hij ook heeft gevolgd in de zaken 34 255 en 35 251:

De Hoge Raad volgt de A-G in zijn betoog en staat inhaal van de in voorgaande jaren te weinig in aanmerking genomen interest toe:

Op basis van de arresten in de zaken 34 255, 34 742 en 35 251 concludeer ik dat de Hoge Raad het inhaalverbod voor gevallen van verbeterende inhaal heeft losgelaten. Hierdoor kan de foutenleer op alle jaarwinstfouten – voorzover zij kunnen worden aangemerkt als fouten in de zin van de foutenleer – worden toegepast. Zoals hierna wordt uiteengezet, pleit Langereis ervoor de foutenleer juist niet toe te passen op jaarwinstfouten.

Langereis (blz. 275) constateert dat een enkele fout in de jaarwinstbepaling nog niet automatisch een fout in de totaalwinst hoeft te betekenen. Uitgaande van deze zienswijze zou het – aldus Langereis – begrijpelijk zijn geweest indien in de rechtspraak de toepassing van de foutenleer geheel achterwege zou zijn gebleven op fouten in de jaarwinstbepaling die uitsluitend een winstverschuiving te zien geven. Hierbij kan worden gedacht aan een fout in de jaarlijkse waardering van een voorraad goederen of van pensioenverplichtingen of aan een fout in de methode van afschrijving op bedrijfsmiddelen. Hij betoogt dan ook (blz. 278):

Hiermee stelt Langereis zich op het standpunt dat jaarwinstfouten, die resulteren in een onjuiste vaststelling van het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar, niet zouden moeten worden hersteld in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar. In de begin- en eindbalans van het oudste nog openstaande jaar wordt de onjuistheid gecontinueerd. Het standpunt van Langereis gaat aldus in tegen het in HR 24 juni 1953, BNB 1953/189, neergelegde uitgangspunt dat fouten, welke in het verleden bij het opmaken van balansen zijn gemaakt, in beginsel behoren te worden verbeterd. Zijn opvatting leidt ertoe, dat de belastingplichtige, als gevolg van het niet-herstellen van de jaarwinstfout, onnodig lang nadeel of voordeel ondervindt. Het is mijns inziens daarom beter fouten te herstellen zodra zij worden ontdekt. Het wachten – zoals het standpunt van Langereis impliceert – totdat de fout wordt hersteld op het moment dat de balanspost wordt afgewikkeld (bijvoorbeeld doordat de machine het ondernemingsvermogen verlaat) spreekt mij niet aan.

Een opmerking die in het verlengde ligt van de zienswijze van Langereis, wordt gemaakt door Cornelisse bij het in hoofdstuk 10, paragraaf 10.3.1 besproken geval HR 16 december 1998, BNB 1999/205. Hierbij was sprake van een in 1988 opgetreden onjuistheid bij de waardering van een geïndexeerde lening. Deze onjuistheid bestond erin dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de (jaarlijkse) indexeringslast. Aan de orde was de vraag of deze onjuistheid in 1989 door toepassing van de foutenleer kan worden hersteld. Cornelisse (FED 1998/114a) annoteert bij de uitspraak van Hof Leeuwarden in die zaak:

Deze opmerking kan ik moeilijk duiden. Het is mij niet duidelijk of Cornelisse hier uitgaat van geldend recht dan wel een beschouwing op basis van wenselijk recht geeft. Spreekt Cornelisse hier naar wenselijk recht, dan schaart hij zich achter het hiervóór besproken standpunt van Langereis. Indien Cornelisse echter uitgaat van geldend recht, maakt hij – voor de beoordeling of de bij de waardering van de geïndexeerde lening in 1988 gemaakte fout in het oudste nog openstaande jaar (1989) door toepassing van de foutenleer dient te worden hersteld – mijns inziens op onjuiste wijze gebruik van het criterium ‘een stuk winst blijft onbelast hetzij wordt dubbel belast’. Dit zal ik illustreren aan de hand van de uit B. 9293 afgeleide foutenleerregels.

Bij het berekenen van de winst voor 1989 (het oudste nog openstaande jaar) wordt de geïndexeerde lening in de eindbalans van dat jaar tegen de juiste waardering – derhalve inclusief indexeringslast – opgenomen11. Voor de waardering van de geïndexeerde lening in de beginbalans van 1989 dienen de uit B. 9293 afgeleide fouten-leerregels te worden doorlopen:

Op basis van deze regel dient de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar (1989) gelijk te zijn aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar (1988). Aldus wordt voorkomen dat een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast.

Van de balanscontinuïteitregel dient te worden afgeweken indien in genoemde eindbalans een fout is gemaakt. Dit doet zich hier voor, nu de geïndexeerde lening in de eindbalans van 1988 tegen een onjuiste waardering is opgenomen. Bij het berekenen van de winst van het oudste nog openstaande jaar (1989) geldt als beginbalans dan niet de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar (1988), doch wordt uitgegaan van een gecorrigeerde balans.

Er wordt echter teruggekeerd naar de balanscontinuïteitregel – waardoor als beginbalans van het oudste nog openstaande jaar (1989) toch wordt uitgegaan van de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar (1988) – indien als gevolg van de toepassing van de correctieregel een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast. Omdat zich in het onderhavige geval de situatie voordoet dat toepassing van de correctieregel ertoe zou leiden dat een deel van de winst dubbel wordt belast (aangenomen wordt dat het herstel van de fout in 1988 niet mogelijk is), wordt de terugkeerregel toegepast.

Beoordeeld dient derhalve niet te worden of de fout leidt tot een situatie, waarbij een stuk winst hetzij onbelast blijft hetzij dubbel belast dreigt te worden. Het gaat erom of de toepassing van de correctieregel leidt tot een situatie, waarbij een stuk winst hetzij onbelast blijft hetzij dubbel wordt belast.