Einde inhoudsopgave
Vastgoedtransacties in de Europese btw (FM nr. 169) 2021/5.5.5.1
5.5.5.1 Eerste ingebruikneming
mr. dr. M.D.J. van der Wulp, datum 01-07-2021
- Datum
01-07-2021
- Auteur
mr. dr. M.D.J. van der Wulp
- JCDI
JCDI:ADS291302:1
- Vakgebied(en)
Toeslagen (V)
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Omzetbelasting / Belastingplichtige en -schuldige
Europees belastingrecht / Belastingen EU
Omzetbelasting / Levering van goederen en diensten
Omzetbelasting / Vrijstelling
Europees belastingrecht / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Art. 11 lid 1, onderdeel a, 1° Wet OB.
MvA, Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 5, p. 20-21. Hongarije lijkt een soortgelijke invulling van het begrip ‘eerste ingebruikneming’ voor te staan, aangezien alleen een ‘echte’ eerste ingebruikneming in aanmerking wordt genomen (IBFD, Country Tax Guides, Hungary - Value Added Tax, paragraaf 13.2.1, geraadpleegd op 24 december 2020).
HR 24 december 1975, nr. 17.794, BNB 1976/41, m.nt. Ploeger.
Het voorbeeld van de opslag van bouwmaterialen is ontleend aan het arrest van de Hoge Raad van 24 december 1975, nr. 17.794, BNB 1976/41, m.nt. Ploeger inzake de zogenoemde ‘integratieheffing’. In deze zaak ging het om een bouwonderneming die een gebouw had gekocht waarin een motel was gevestigd en dit gebouw na een verbouwing in gebruik had genomen als hoofdkantoor. Na de aankoop van het gebouw en vóór de verbouwing van het gebouw heeft de bouwonderneming in een klein gedeelte van het gebouw enige tijd materialen opgeslagen. Tussen partijen was in cassatie niet in geschil dat door deze verbouwing een onroerend goed was vervaardigd. Op grond van het destijds geldende beleid behoorden de aanschaffingskosten van goederen waaruit een belastingplichtige een bedrijfsmiddel vervaardigt of laat vervaardigen niet tot de maatstaf van de integratieheffing indien deze goederen bij hem reeds als bedrijfsmiddel in gebruik zijn geweest. De Tariefcommissie had in deze zaak geoordeeld dat door het voor korte tijd opslaan, vóór de verbouwing van het gebouw, van enig materiaal in een klein gedeelte van het gebouw de bestemming en het gebruiksdoel van het pand niet veranderden en het gebouw daardoor dan ook niet toen reeds als bedrijfsmiddel in gebruik kan zijn geweest. In cassatie laat de Hoge Raad zich niet uit over het beleid van de Staatssecretaris van Financiën. Hij oordeelt dat vaststaat dat het motel is gekocht met de bedoeling om dit gebouw na de verbouwing in te richten als hoofdkantoor en dat dit pand na de verbouwing - die heeft geleid tot het ontstaan van een nieuw goed - als zodanig in gebruik heeft genomen. Mitsdien behoren de aanschaffingskosten naar het oordeel van de Hoge Raad tot de maatstaf van de integratieheffing ter zake van de levering van het nieuwe gebouw. Hieraan doet naar het oordeel van de Hoge Raad niet af dat, zoals door de Tariefcommissie is vastgesteld, vóór de verbouwing in het gebouw voor korte tijd enig materiaal is opgeslagen. In dit arrest heeft de Hoge Raad dus slechts geoordeeld dat de tijdelijke opslag van materialen niet afdoet aan de omstandigheid dat de aanschaffingskosten van het motel behoren tot de voortbrengingskosten van het vervaardigde hoofdkantoor. De bestemming van het gebouw noemt de Hoge Raad slechts in het kader van de vaststelling dat door de verbouwing een nieuw gebouw is ontstaan. Hierbij dient in ogenschouw te worden genomen dat de bestemmingswijziging destijds één van de vervaardigingscriteria was. Uit dit arrest volgt daarom niet dat de incidentele of tijdelijke opslag van materialen in een nieuwe gebouw niet kwalificeert als de eerste ingebruikneming, omdat zij niet overeenkomt met de (objectieve) bestemming (vgl. HR 4 oktober 1989, nr. 25.684, BNB 1989/320, r.o. 4.3: “(…) Belanghebbende beroept zich voor haar andersluidende opvatting tevergeefs op het arrest van de Hoge Raad van 29 april 1987, BNB 1987/205, omdat de Hoge Raad zich in genoemd arrest niet heeft uitgelaten over het tijdstip van ingebruikneming.”). Anders: D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed (diss.), Deventer: Kluwer 1990, p. 221 en D.B. Bijl, Onroerend goed omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 1998, p. 42.
Zie bijv. Hof ’s Hertogenbosch 27 september 1999, nr. 96/1430, V-N 2000/11.13 waarin werd betoogd dat een slagworkshop (tijdens de bouw) van nieuw schoolgebouw in ongeveer 1/20 deel van het schoolgebouw heeft geleid tot de (eerste) ingebruikneming.
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, V-N 2013/54.15, paragraaf 3.3.
Het betrof de anti-kraakbewoning van 51 nieuwe woningen gedurende een periode van twee maanden, waarbij uit de vastgestelde feiten overigens niet blijkt of alle woningen gedurende deze gehele periode door de bruikleners zijn bewoond.
HR 4 oktober 1989, nr. 25.684, BNB 1989/320.
In de praktijk komt het voor dat projectontwikkelaars in de koopovereenkomst een huurgarantieclausule opnemen op grond waarvan de projectontwikkelaar aan de koper garandeert dat het gebouw in volledig verhuurde staat, met een bepaald rendement, wordt geleverd. Is het gebouw niet volledig verhuurd, dan kan de projectontwikkelaar op grond van de koopovereenkomst gehouden zijn om de leegstaande ruimte(n) van de koper te huren. Hierbij treedt de projectontwikkelaar op grond van een aanvullende huurovereenkomst op als huurder zonder dat hij het gehuurde feitelijk in gebruik neemt. Van een eerste ingebruikneming is daarom geen sprake. De goedkeuring in besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, V-N 2013/54.15, paragraaf 6.1 om deze verhuur niet als een eerste ingebruikneming te beschouwen, is daarom niet nodig.
In zijn arrest van 10 juli 1991, nr. 26.330, BNB 1991/269, m.nt. Ploeger, r.o. 4 heeft de Hoge Raad in het midden gelaten of bij reeds bij de vestiging van het recht van erfpacht of pas bij de feitelijke ingebruikneming door de erfpachter sprake is van de eerste ingebruikneming. Hieruit valt daarom niet af te leiden dat de Hoge Raad de feitelijke benadering van het begrip ‘eerste ingebruikneming’ heeft losgelaten. In gelijke zin: Bijl, noot bij HR 10 juli 1991, nr. 26.330, FED 1992/96.
In de resolutie van 8 september 1980, nr. 280-12 233, V-N 1980, p. 2035, gewijzigd bij resolutie van 28 oktober 1981, nr. 281-15 988, V-N 1981, p. 2024, punt 16 en ingetrokken bij besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/39.23, ging ook de Staatsecretaris van Financiën van de feitelijke benadering uit.
Vgl. C.A. Peeters, Cursus Belastingrecht OB.2.3.1.B.c2 (online, bijgewerkt t/m 14 februari 2021).
In gelijke zin: D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed (diss.), Deventer: Kluwer 1990, p. 221 en D.B. Bijl, Onroerend goed omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 1998, p. 42.
Zoals in paragraaf 5.5.1 is opgemerkt, heeft Nederland ervoor gekozen om de levering van een gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikneming als de levering van een nieuw gebouw aan te merken.1 In de parlementaire geschiedenis is, onder verwijzing naar de jurisprudentie, gesteld dat voor de eerste ingebruikneming niet alleen het feitelijke gebruik, maar ook de bestemming van belang is. In dit kader wordt opgemerkt dat incidenteel feitelijk gebruik dat niet overeenkomt met de bestemming van het gebouw, zoals een bouwondernemer die een door hem gebouwde woning tijdelijk voor de opslag van materialen gebruikt, niet als de eerste ingebruikneming van een gebouw kwalificeert.2 Hoewel in de parlementaire geschiedenis wordt verwezen naar de jurisprudentie (van de Hoge Raad) en het voorbeeld van de incidentele opslag van bouwmaterialen daaraan ontleend is3, volgt uit de betreffende jurisprudentie naar mijn mening niet dat voor de eerste ingebruikneming niet alleen het feitelijke gebruik, maar ook de bestemming van belang is.4 Dit neemt niet weg dat de feitelijke benadering van het begrip ‘eerste ingebruikneming’ in de parlementaire geschiedenis naar mijn mening wel wenselijk is. Hierbij acht ik het van belang dat het uitgangspunt van art. 12 lid 1, onderdeel a Btw-richtlijn is dat een gebouw na eerste ingebruikneming reeds als oud kwalificeert. Als incidenteel feitelijk gebruik dat vreemd is aan de bestemming van een nieuw gebouw (een workshop5, een tentoonstelling, tijdelijke opslag van materialen etc) op grond van art. 12 lid 1, onderdeel a Btw-richtlijn reeds als een eerste ingebruikneming kwalificeert, dan zou – ervan uitgaande dat geen sprake is van misbruik van recht – op eenvoudige wijze kunnen worden bewerkstelligd dat over de levering van een nieuw gebouw geen btw verschuldigd is. Met name bij een gebouw dat bestemd is voor niet-aftrekgerechtigd gebruik zou dit interessant kunnen zijn. Dat nagenoeg alle lidstaten (daarom) ervoor hebben gekozen om ook een gebouw na eerste ingebruikneming en/of voltooiing gedurende een bepaalde periode nog als een nieuw gebouw aan te merken (zie paragraaf 5.5.4) doet hieraan niet af. Het uitgangspunt van de Btw-richtlijn is immers dat de eerste ingebruikneming van een gebouw beslissend is voor de scheidslijn tussen nieuw en oud. Wanneer incidenteel gebruik dat vreemd is aan de bestemming van een gebouw er in beginsel toe leidt dat een gebouw niet meer nieuw is, dan leidt dit naar mijn mening tot een resultaat dat haaks staat op de ratio van art. 135 lid 1, onderdeel j Btw-richtlijn. Omdat het begrip ‘eerste ingebruikneming’ een uniebegrip is en uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie niet duidelijk blijkt of het Hof voormelde uitleg van dit begrip in Nederland onderschrijft, zal de Hoge Raad in een voorkomend geval hierover een prejudiciële vraag moeten stellen.
In zijn beleid lijkt de Staatssecretaris van Financiën uit de parlementaire geschiedenis a contrario af te leiden dat van een eerste ingebruikneming slechts sprake is bij ‘het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van een gebouw in overeenstemming met de objectieve bestemming’.6 Van een eerste ingebruikneming is volgens de Staatssecretaris geen sprake als een nieuw kantoorpand gedurende een maand wordt gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen. Tijdelijke anti-kraakbewoning leidt vanwege het tijdelijke karakter naar zijn mening evenmin tot een eerste ingebruikneming, mits uit de bewakingsovereenkomst blijkt dat het bewakingselement uitdrukkelijk vooropstaat. Naar de mening van de Staatssecretaris kan de objectieve bestemming van een gebouw wijzigen, hetgeen bijvoorbeeld het geval is als een gebouw door de eigenaar of met (al dan niet stilzwijgende) instemming van de eigenaar duurzaam wordt gebruikt voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming. De Staatssecretaris noemt in dit kader als voorbeeld een nieuw kantoorgebouw dat wordt gekraakt voor woondoeleinden. Als de eigenaar geen (juridische) stappen onderneemt om een einde te maken aan het kraken, dan is sprake van een eerste ingebruikneming. Onderneemt de eigenaar wel (juridische) stappen dan is nog geen sprake van een eerste ingebruikneming.
Voor de beleidsopvatting, inhoudende dat een eerste ingebruikneming vereist dat sprake is van een duurzaam feitelijk gebruik in overeenstemming met de bestemming van het gebouw, is geen steun te vinden in de jurisprudentie van de Hoge Raad en zij is naar mijn mening evenmin richtlijnconform. Ook uit de parlementaire geschiedenis volgt deze strikte uitleg van het begrip ‘eerste ingebruikneming’ niet, aangezien daaruit slechts op te maken is dat het incidentele feitelijke gebruik dat afwijkt van de bestemming niet als een eerste ingebruikneming wordt aangemerkt. Hoewel het voorbeeld van de anti-kraakbewoning in het beleid van de Staatssecretaris van Financiën aan de jurisprudentie van de Hoge Raad is ontleend, staat de beleidsopvatting merkwaardig genoeg haaks op hetgeen de Hoge Raad heeft beslist. De Hoge Raad heeft het tijdelijk7 metterwoon betrekken van een nieuwe woning door een anti-kraakbewoner namelijk (wel) aangemerkt als een eerste ingebruikneming.8 Naar mijn mening terecht. In deze zaak, en dit is in de praktijk gewoonlijk het geval, vond de anti-kraakbewoning plaats tegen een vergoeding voor het gebruik van de nutsvoorzieningen. Voor de btw kwalificeert dit als verhuur van onroerend goed (zie paragraaf 7.4.3.4) waardoor de feitelijke ingebruikneming door de anti-kraakbewoner moet worden aangemerkt als de eerste ingebruikneming door de huurder. Uit de richtlijnhistorie, waarbij het Hof van Justitie aansluit, blijkt immers duidelijk dat een ingebruikneming door de huurder als een eerste ingebruikneming kwalificeert (zie paragraaf 5.5.2.2). Uit het arrest van de Hoge Raad volgt derhalve dat tijdelijk feitelijk gebruik in overeenstemming met de bestemming van het gebouw leidt tot een eerste ingebruikneming. Tevens is uit dit arrest af te leiden dat de Hoge Raad bij de verhuur van een gebouw niet de ingangsdatum van de (verhuur)overeenkomst, maar de datum waarop de huurder het gehuurde feitelijk in gebruik heeft genomen, beschouwt als de eerste ingebruikneming.9 Deze feitelijke benadering van het begrip ‘eerste ingebruikneming’ is naar mijn mening richtlijnconform (zie paragraaf 5.5.2.2). Ook bij de vestiging van een beperkt recht zal daarom niet het moment van de vestiging van het beperkte recht kwalificeren als de eerste ingebruikneming, maar het moment van de feitelijke ingebruikneming van gebouw door de beperkt gerechtigde of de huurder van de beperkt gerechtigde.10
Ook aan de richtlijnconformiteit van het beleid van de Staatssecretaris van Financiën inzake de eerste ingebruikneming bij het kraken van een gebouw kan worden getwijfeld. Dat de vraag of sprake is van een eerste ingebruikneming afhangt van het al dan niet ondernemen van (juridische) stappen om het kraken te beëindigen door de eigenaar, verdraagt zich slecht met de feitelijke benadering van de eerste ingebruikneming door het Hof van Justitie en de Hoge Raad.11 Bovendien is de suggestie dat als er geen (juridische) stappen worden ondernomen sprake is van (stilzwijgende) instemming met het kraken misplaatst. Stemt een slachtoffer van een diefstal (stilzwijgend) in met de diefstal als hij zich niet fysiek verzet en van deze diefstal geen aangifte doet? Naar mijn mening niet. Het beleid miskent bovendien dat het mogelijk is dat de eigenaar niet direct (juridische) stappen heeft ondernomen om andere redenen, bijvoorbeeld omdat hij (nog) niet van het kraken op de hoogte was.12 Gelet op het voorgaande ligt het naar mijn mening meer voor de hand om het tijdelijk kraken van een nieuw gebouw in overeenstemming met de bestemming van het gebouw alsmede het duurzaam kraken van een gebouw in afwijking van de bestemming van het gebouw aan te merken als de eerste ingebruikneming, ongeacht of de eigenaar al dan niet (juridische) stappen heeft ondernomen om aan het kraken een einde te maken.13 De conclusie van A-G Campos Sánchez-Bordona in de Kozuba-zaak laat echter zien dat redelijke twijfel mogelijk is over de vraag of het kraken van een gebouw überhaupt tot een eerste ingebruikneming kan leiden (zie paragraaf 5.5.2.2). In een voorkomend geval zal de Hoge Raad hierover daarom een prejudiciële vraag moeten stellen, terwijl een rechtbank of hof dit kan doen.