4.6.3.2 Verplichte of vrijwillige herwaardering bij een sfeerovergang

De Hoge Raad heeft in HR 10 juli 2015, nr. 14/03102, BNB 2015/180 en HR 20 november 2015, nr. 15/02263, BNB 2016/10 belangrijke arresten gewezen over de verhouding tussen de landbouwvrijstelling en goed koopmansgebruik. Deze jurisprudentie had betrekking op regelwijzigingen, waarbij dus in beginsel geen compartimentering plaatsvindt. Uit deze jurisprudentie blijkt dat voordelen waarop een objectvrijstelling van toepassing is, onder de totaalwinst blijven vallen en de regels van goed koopmansgebruik van toepassing zijn op dergelijke voordelen. De keuzevrijheid die goed koopmansgebruik biedt, mag echter geen invloed hebben op de hoogte van de vrijstelling. Het bedrag van de vrijgestelde winst moet worden bepaald op het moment waarop de vervreemdingsprijs is vastgesteld. De periode waarin het voordeel wordt verantwoord is echter blijkens BNB 2016/180 wel van belang voor de vraag of de vrijstelling van toepassing is indien sprake is van een regelwijziging (en de wijziging derhalve in beginsel directe werking heeft)1 In paragraaf 2.7 zijn deze arresten besproken en heb ik geconcludeerd dat deze uitleg van de Hoge Raad onwenselijk is.

Voor de landbouwvrijstelling is voorts van belang dat landbouwgronden gedurende de periode waarin de vrijstelling van toepassing is niet mogen worden geherwaardeerd (zie tevens paragraaf 2.7.4). De Hoge Raad heeft in BNB 2015/180 immers overwogen:

De Hoge Raad acht een herwaardering van landbouwgrond derhalve in strijd met goed koopmansgebruik, omdat deze niet past binnen de strekking van de landbouwvrijstelling. De Hoge Raad heeft zich niet expliciet uitgelaten over de vraag of er wel een herwaardering mag plaatsvinden als er een sfeerovergang plaatsvindt. Gezien de algemene strekking van de rechtsoverweging, en omdat ook dan in strijd met het doel van de nettoregeling kan worden gehandeld, is mijns inziens een herwaardering bij een sfeerovergang ook niet toegestaan. Dit is dus in tegenstelling met de deelnemingsvrijstelling, waarbij een herwaardering bij een sfeerovergang wel mag. Mijns inziens is de uitleg van de Hoge Raad dat het niet past binnen de ratio van de vrijstelling dat een herwaardering plaatsvindt curieus. Het had meer voor de hand gelegen als de Hoge Raad in BNB 2015/180 de herwaarderingswinst niet had vrijgesteld op basis van de strekking van de landbouwvrijstelling2 Nu wordt een inbreuk gemaakt op goed koopmansgebruik om een juiste werking van een objectvrijstelling te bewerkstelligen. Goed koopmansgebruik heeft als doel de juiste allocatie van voordelen aan enig jaar en gaat niet over de reikwijdte van objectieve vrijstellingen. Het is daarentegen wel passend dat de keuzevrijheid van goed koopmansgebruik geen invloed heeft op de hoogte van een objectvrijstelling.