9.2.7.1 De invloed van Europees recht op het fiscale eenheidsregime

Zoals in de hoofdstukken 2.7 en 2.8 aangegeven, heeft het Europese (en internationale) recht een toenemende invloed op de Nederlandse vennootschapsbelasting, zo ook op het fiscale eenheidsregime. Kok geeft mijns inziens een goed overzicht van deze EU-rechtelijke ontwikkelingen rondom de fiscale eenheid en verdeelt deze in drie categorieën, namelijk (i) de (on)mogelijkheid van een grensoverschrijdende fiscale eenheid; (ii) de mogelijkheid van een fiscale eenheid tussen binnenlandse vennootschappen indien buitenlandse vennootschappen van de groep deel uitmaken; (iii) de per element benadering.1

Uit het Marks & Spencer II2 en X-holding3 arrest kan geconcludeerd worden dat er geen grensoverschrijdende fiscale eenheid hoeft te worden toegestaan en dat het Nederlandse fiscale eenheidsregime op dit punt EU-proof lijkt. Er is echter discussie of de liquidatieverliesregeling wel adequaat is in het licht van de uitkomst van het Mark & Spencer II arrest. De staatssecretaris vindt van wel4, maar het feit dat de liquidatieverliesregeling niet toestaat dat de door de dochtervennootschap daadwerkelijk geleden verliezen bij de moedervennootschap in aftrek kunnen worden gebracht, lijkt mij op gespannen voet staan met het arrest. Daarnaast is het mijns inziens de vraag of Nederland ook in andere situaties dan liquidatie, bijvoorbeeld indien de dochtermaatschappij verliezen definitief niet meer kan verrekenen door verliesverdampingsregels in het desbetreffend land, het verlies van de buitenlandse dochter in aanmerking moet nemen. Kemmeren is van mening dat Marks & Spencer II niet dwingt tot een aanpassing van de liquidatieverliesregeling. Hij geeft onder andere als argument dat er bij de Nederlandse liquidatieverliesregeling geen onderscheid wordt gemaakt tussen een binnenlandse- en buitenlandse belastingplichtige (dochter) bij de berekeningswijze van het liquidatieverlies. Er wordt zijns inziens met een onverrekenbaar verlies van een in een buitenland gevestigde deelneming op een vergelijkbare wijze rekening gehouden als met een onverrekenbaar verlies van een in Nederland gevestigde deelneming. Daarmee wordt volgens hem voldaan aan het Europeesrechtelijke kader zoals dat door het hof in Marks & Spencer is uitgelegd. Het Nederlandse systeem zal dan wat betreft dit punt volgens Kemmeren EU-proof zijn.5 Daarnaast vraagt Wolvers zich af of uit het arrest Timac Agro6 geconcludeerd kan worden dat Marks & Spencer II achterhaald is en Nederland vanuit dat perspectief geen liquidatieverliesregeling nodig zou hebben.7 In ieder geval blijkt mijns inziens uit het Timac Agro-arrest dat een verlies van een dochtermaatschappij niet in aanmerking hoeft te worden genomen, indien het verlies in de lidstaat van de dochtermaatschappij niet verrekend kan worden als gevolg van het feit dat dit wettelijk is uitgesloten door de bronstaat.8

Naar aanleiding van Papillon9, SCA, X AG en MSA10 is het Nederlandse fiscale eenheidsregime aangepast (Wet aanpassing fiscale eenheid) en is het voor binnenlandse vennootschappen (of vaste inrichtingen) mogelijk een fiscale eenheid aan te gaan, ondanks dat buitenlandse top – en/of tussenmaatschappijen van de groep deel uitmaken. Ik ben van mening dat de aangepaste wetgeving (op dit punt) goed in elkaar zit.11 Wel heeft de Wet aanpassing fiscale eenheid mijns inziens geleid tot gedetailleerde en complexe wetgeving (vergelijk ook de fiscaal-wetstechnische toets uit mijn toetsingskader).

In de arresten Groupe Steria12 en Finanzamt Linz13 oordeelde het Europese Hof van Justitie dat in beginsel voor elk voordelig element (van een fiscale eenheid) bepaald moet worden of er een geldige rechtvaardiging is om het voordeel te beperken tot binnenlandse situaties (per element benadering). De Hoge Raad wees de per element benadering in 2011 nog af14, maar stelde vijf jaar later op 8 juli 2016, na de door het Europese Hof van Justitie gewezen arresten over de per element benadering, prejudiciële vragen over het toekennen van specifieke voordelen van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime onder de per element benadering.15 Op 25 oktober 2017 heeft de Advocaat-Generaal van het Europese Hof van Justitie een tweetal conclusies uitgebracht.16 De A-G is van mening dat sommige voordelen van het fiscale eenheidsregime ook in grensoverschrijdende situaties moeten worden toegekend. Op 22 februari 2018 heeft het Europese Hof van Justitie bevestigd dat de per-element-benadering ook van toepassing is op het Nederlandse fiscale eenheidsregime.17 Dit betekent dat Nederland specifieke, individuele voordelen van het fiscale eenheidsregime niet mag beperken tot Nederlandse concerns. Het voordeel van de opgaan-in-gedachte moet in sommige gevallen ook worden verleend aan een Nederlandse vennootschap met een buitenlandse dochter. In de twee Nederlandse zaken ging het om toepassing van art. 10a Wet VPB 1969 en het in aanmerking nemen van een valutaverlies. Het Europese Hof van Jusititie besliste dat het toepassen van art. 10a Wet VPB 1969 in strijd is met Europees recht. Het ministerie van Financiën heeft naar aanleiding van de conclusie van de A-G via een persbericht laten weten dat het met spoedreparatiewetgeving wil komen die terugwerkt naar 25 oktober 2017, 11:00 uur, mocht het Europese Hof de conclusie volgen.18 De spoedreparatiemaatregelen houden in wezen in dat voor de toepassing van bepaalde regelingen voortaan zal moeten worden gedaan alsof er geen fiscale eenheid bestaat. Het gaat om de regelingen art. 10a, art. 13 lid 9 t/m 15 en lid 17, art. 13l en art. 20a Wet VPB 1969.

De onderhavige spoedreparatiemaatregelen voorkomen volgens de staatssecretaris op dit moment voor de toekomst de meest acute budgettaire problemen en zien op de waarschijnlijk meest kwetsbare elementen van de fiscale eenheidsregeling. Het Europeesrechtelijke risico voor de overige elementen wordt daarmee niet volledig weggenomen. De staatssecretaris laat weten dat binnen afzienbare termijn de spoedreparatiemaatregelen zullen worden opgevolgd door een concernregeling die – uitvoeringstechnisch en juridisch – toekomstbestendig is. De bewindsman merkt op dat bij een toekomstige concernregeling het unieke consolidatie-element niet terug lijkt te kunnen komen.

Vóór de uitspraak van het Europese Hof van Justitie op 22 februari 2018 over de toepassing van de per-element-benadering op het Nederlandse fiscale eenheidsregime is er in de literatuur al druk gediscussieerd over de mogelijke uitkomst. Weber19 en Kok20 voorspelden al dat naar aanleiding van de arresten Groupe Steria en Finanzamt Linz het huidige fiscale eenheidsregime weer zou moeten worden aangepast. Kok geeft daarbij een aantal denkbare mogelijkheden, namelijk: (i.) de huidige fiscale eenheid regeling vervangen door een group-relief achtige regeling (ii.) het huidige fiscale eenheid systeem in stand laten en de elementen die in strijd zijn met het EU-recht oplossen in specifieke regelingen of (iii.) het toestaan van een volledig grensoverschrijdende fiscale eenheid.21 Jankie is van mening dat het Group Steria arrest niet van invloed is op het Nederlandse fiscale eenheidsregime.22 Zij is van mening dat het arrest-Groupe Steria over een geheel andere rechtsvraag ging dan algemeen aangenomen wordt, namelijk over een Bosal-achtig probleem. Zij geeft aan dat de zaak-Groupe Steria niet over een belastingvoordeel ging dat voortvloeide uit consolidatie en derhalve geen betekenis heeft voor de Nederlandse fiscale eenheid. Daarnaast is zij van mening dat - voor zover toch sprake mocht zijn van een EU-rechtelijke belemmering - verschillen in behandeling die voortvloeien uit consolidatie (en de doorwerking daarvan naar andere regelingen) gerechtvaardigd kunnen worden door een dwingende reden van algemeen belang die verband houdt met respectievelijk de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel, de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid tussen lidstaten en het tegengaan van belastingontwijking. Tot slot wijst zij er op dat een cruciaal verschil tussen het Franse en Nederlandse regime is dat in de Nederlandse regeling alle voor- en nadelen rechtstreeks voortvloeien uit consolidatie, oftewel uit het wezen van de fiscale eenheid. Van de Nederlandse fiscale eenheid kan daarom volgens haar niet gezegd worden dat deze een vehikel is om willekeurige bevoordelingen, niet zijnde consolidatievoordelen, door te geven aan uitsluitend binnenlandse groepen. Ondanks de op zich sterke argumenten van Jankie is het Europese Hof van Justitie van mening dat de per-element benadering wel (deels) van toepassing is op het Nederlandse fiscale eenheidsregime. Er valt overigens mijns inziens veel af te dingen op de inhoudelijke beoordeling van de A-G en het Europese Hof van Justitie in beide (art. 10a Wet VPB 1969 en valutaverlies) zaken.23

Naast het punt dat de Nederlandse fiscale eenheid niet voldoet aan de fiscaal-juridische toets (strijd met EU-recht), komt mijns inziens ook naar voren dat het fiscale eenheidsregime complex is en dat mogelijk een ander regime vereenvoudiging kan bieden (en dus beter voldoet aan de fiscaal-wetstechnische toets uit mijn toetsingskader).