3.5.2 Afwijzingsbevoegdheid

Opmerkelijk is dat de Staatssecretaris van Financiën niet gehouden lijkt mee te werken aan een fiscale begeleide omzetting. De in art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 opgenomen bevoegdheid van de staatssecretaris tot het buiten aanmerking laten van de consequenties voor de heffing van inkomsten-, vennootschaps- en dividendbelasting, heeft blijkens de wettekst een discretionair karakter.1 Art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 bevat immers slechts de bevoegdheid van de Staatssecretaris van Financiën tot het geven van een beschikking. Dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld de beschikkingsplicht ter zake van een verzoek tot een geruisloze inbreng ex art. 3.65 Wet IB 2001, of een verzoek tot de totstandkoming en de beëindiging van een fiscale eenheid ex art. 15 Wet VPB 1969.2 De beschikkingsbevoegdheid bij andere reorganisatiefaciliteiten, zoals bijvoorbeeld de faciliëring van de bedrijfsfusie ex art. 14 lid 2 Wet VPB 1969, de juridische fusie ex art. 14a lid 3 Wet VPB 1969 en juridische splitsing ex art. 14b lid 3 Wet VPB 1969 heeft een gebonden karakter. Slechts indien de bedrijfsfusie, juridische fusie of juridische splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, kan de Staatssecretaris van Financiën een verzoek om fiscale begeleiding afwijzen. Hoewel deze weigeringsgrond een Europeesrechtelijke achtergrond heeft, te weten de Fusierichtlijn, komt het mij voor dat de staatssecretaris evenmin zijn medewerking wenst te verlenen aan een omzetting die is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.3

De staatssecretaris gaat echter (veel) verder. Op grond van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146, onderdeel 5 wijst hij, ongeacht het aan de omzetting ten grondslag liggende motief, integraal de fiscale begeleiding af van een omzetting van een BV of NV in een coöperatie vanwege het verloren gaan van de claim uit hoofde van de Wet DB 1965 (zie over deze uitsluiting uitgebreid par. 5.4.1).4 Door claimverlies in de dividendbelasting weigert hij dus óók de omzetting overigens in de sfeer van de inkomsten- en vennootschapsbelasting te begeleiden. Uit de praktijk is mij bekend dat de staatssecretaris om dezelfde reden terughoudend is zijn medewerking te verlenen aan een geruisloze omzetting van een BV in een stichting (zie uitgebreid par. 4.3.2 hierna). Vermoedelijk heeft hij moeite met alle verzoeken op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 die een omzetting betreffen van een voor de heffing van dividendbelasting inhoudingsplichtig lichaam, te weten een BV of een NV, in een niet als zodanig inhoudingsplichtig lichaam, te weten een stichting, vereniging, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij.

De vraag rijst onder welke omstandigheden gesteld kan worden dat de Staatssecretaris van Financiën de fiscale begeleiding (on)terecht afwijst in het licht van de beginselen van behoorlijk bestuur. In het bijzonder kan een afwijzende beschikking worden getoetst aan het in art. 3:4 AWB opgenomen evenredigheidsbeginsel en de in art. 3:46 AWB opgenomen motiveringsverplichting. In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen (i) beoordelingsruimte en (ii) beleidsruimte. Het komt erop neer dat een afwijzende beschikking ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 de uitoefening van beoordelingsruimte betreft die slechts marginaal aan deze twee beginselen kan worden getoetst. Van Wijk, Konijnenbelt en Van Male merken het volgende op:5

Of een afwijzende beschikking ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 rechtmatig is, hangt af van de mate van de zogenoemde ‘beoordelingsruimte’ die de wetgever aan de Staatssecretaris van Financiën heeft gegeven. De tekst van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 suggereert totale beoordelingsvrijheid. Van Wijk, Konijnenbelt, en Van Male merken over de beoordelingsvrijheid het volgende op:8

In art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 heeft de wetgever géén toepasselijkheidscondities opgenomen. In plaats daarvan mag de Staatssecretaris van Financiën zelf bepalen of hij gebruikmaakt van de bevoegdheid om een omzetting op verzoek fiscaal te begeleiden. Dit leid ik af uit het feit dat de beschikkingsbevoegdheid ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 in de zogenoemde ‘kan-vorm’ is gegoten. Uit de (summiere) wetsgeschiedenis valt mijns inziens (ook) niet af te leiden dat de Staatssecretaris van Financiën gehouden zou zijn om zonder meer te voldoen aan een verzoek om fiscale begeleiding (zie over de wetsgeschiedenis par. 3.4 hiervóór). Wellicht is nog verdedigbaar dat uit de aard van art. 28a Wet VPB 196 voortvloeit dat de Staatssecretaris van Financiën geen of een zeer beperkte beoordelingsvrijheid toekomt gelet op de ingrijpende gevolgen die optreden indien de omzetting niet fiscaal wordt gefacilieerd, te weten een fictieve liquidatie van de omzettende rechtspersoon. Maar dat argument acht ik niet (erg) sterk. Een en ander betekent dat een afwijzende beschikking ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 slechts door de rechter kan worden vernietigd indien de afwijzing van het verzoek om fiscale begeleiding kennelijk onredelijk is. In paragraaf 4.3.2 en paragraaf 5.4.1 hierna verdedig ik dat de Staatssecretaris van Financiën onder omstandigheden de fiscale begeleiding van de omzetting van een BV of NV in een stichting respectievelijk in een coöperatie in redelijkheid niet kan afwijzen.

Voor de goede orde wijs ik er nog op dat als de Minister van Financiën eenmaal gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 om een omzetting fiscaal te begeleiden, de voorwaarden die hij in dit verband stelt niet slechts marginaal door de rechter kunnen worden getoetst. De te stellen voorwaarden moeten binnen de in art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 opgenomen beleidsruimte blijven: zij mogen niet verder gaan dan de verzekering van de heffing en de invordering van de belastingen. Voorts moeten de voorwaarden integraal voldoen aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals art. 3:3 AWB en art. 3:4 AWB, alsmede aan ongeschreven rechtsregels en algemene rechtsbeginselen (vergelijk het voor art. 15 (oud) Wet VPB 1969 gewezen arrest HR 21 maart 2001, nr. 35.425, BNB 2001/ 329c*, zie ook par. 3.5.4.4).

Uit niets blijkt dat als voorwaarde voor een geslaagd verzoek om fiscale begeleiding ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 geldt dat de omzettende rechtspersoon een materiële onderneming ex art. 3.4 Wet IB 2001 dient te drijven. Het feit dat de Staatssecretaris van Financiën in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 20062006/146, onderdeel 7 met betrekking tot de omzetting van een stichting of een vereniging in een BV of NV slechts een mandaat aan inspecteurs heeft verleend om de omzetting zelf af te doen indien de desbetreffende stichting of vereniging ‘volledig is belast’, komt ook niet de facto neer op een ‘materiële ondernemingseis’. In andere gevallen is fiscale begeleiding namelijk geenszins uitgesloten. Wél is het zo dat als een BV, NV, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij geen materiële onderneming drijft of niet in concurrentie treedt, de omzetting in een stichting of vereniging de facto voor de heffing van vennootschapsbelasting niet kan worden begeleid. Dit omdat de boekwaarden niet kunnen worden doorgeschoven wegens het niet-belastingplichtig zijn van de stichting of vereniging (art. 2 lid 1 onderdeel e juncto art. 4 onderdeel a Wet VPB 1969). In zoverre is het drijven van een materiële onderneming een voorwaarde voor het fiscaal (kunnen) begeleiden van de omzetting.