14.3.3.3 Onbekende inbrenger

Artikel 2.14a lid 5 Wet IB 2001 kent een bijzondere regeling voor de situatie waarin de inbrenger, diens fiscale partner, noch diens erfgenamen te bepalen zijn. In dat geval vindt toerekening plaats aan degene die rechtens dan wel in feite, direct of indirect begunstigde van het APV is. Als er meer begunstigden zijn, vindt de toerekening plaats naar rato van de mate van begunstiging. In de parlementaire geschiedenis wordt in dit verband het voorbeeld gegeven van een man die een buitenechtelijk kind heeft verwekt en een APV opricht om het kind niet onverzorgd achter te laten.1

De toepassing van deze bepaling in de praktijk is onduidelijk, aangezien de toerekening aan begunstigden op problemen stuit. De APV-regeling sorteert in principe alleen effect bij een discretionaire entiteit (zie paragraaf 14.3.7) en daarbij is de mate van begunstiging juist niet te bepalen. Het is niet zeker of de begunstigden ooit iets uit het APV zullen ontvangen en zelfs niet of de samenstelling van de groep begunstigden steeds dezelfde zal blijven. Het is immers zeer wel mogelijk dat bepaalde personen in de loop der tijd als begunstigden worden geschrapt of dat juist begunstigden worden toegevoegd. De wetgever heeft dit probleem zelf ook gesignaleerd en dit mede aangegrepen als reden om niet te kiezen voor toerekening van het APV-vermogen aan de begunstigden van het APV, maar voor de huidige vormgeving van de APV-regeling.2 Desondanks is deze wijze van toerekening toch voor bepaalde gevallen geïntroduceerd.

Een logische oplossing is naar mijn mening om het APV-vermogen bij gebrek aan betere methode dan maar pro rata toe te rekenen aan die personen die in een bepaald jaar als begunstigde van het APV worden aangemerkt. Op deze wijze kan rekening gehouden worden met eventuele veranderingen in de groep begunstigden3 en zonder duidelijke aanknopingspunten lijkt een pro rata toerekening een betere, of in elk geval geen slechtere, methode dan een andere wijze van toerekening. Daarnaast sluit een pro rata berekening aan bij de tekst van artikel 2.14a lid 5 Wet IB 2001. Welke methode ook gekozen wordt, de toerekening blijft mijns inziens echter arbitrair en deze zal makkelijk tot onredelijke uitkomsten kunnen leiden. Dit is zeker het geval indien pro rata wordt toegerekend en een deel van de begunstigden ontvangt ook daadwerkelijk een uitkering, terwijl andere begunstigden niets ontvangen. Aanknoping bij daadwerkelijke uitkeringen is door de wetgever echter afgewezen4 en past ook niet bij de wettekst. Daarbij zij toegegeven dat een dergelijk aanknopingspunt manipulatie ook wel erg gemakkelijk maakt, door eenvoudigweg geen uitkeringen te doen, of alleen aan personen die bij toerekening niet belastingplichtig zijn in Nederland.