14.3.3.4 Rechtens afdwingbare aanspraken

Indien er begunstigden zijn die rechtens afdwingbare aanspraken hebben jegens het APV worden zij op grond van artikel 4a lid 1 Uitvoeringsregeling IB 2001 ter zake hiervan in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. De aanwezigheid van dergelijke aanspraken beïnvloedt uiteraard ook de positie van de inbrenger, aangezien het APV-vermogen in beginsel aan hem toegerekend wordt. Dit aspect wordt besproken in paragraaf 14.3.7, tezamen met de vraag of een niet-discretionaire entiteit überhaupt wel als APV kan kwalificeren.

Afhankelijk van de aard van de aanspraak en van het vermogen waar de aanspraak betrekking op heeft, is deze belast in box 1, 2 of 3. Er zal vermoedelijk weinig sprake zijn van heffing in box 1. Een periodieke uitkering die in rechte afgedwongen kan worden kan alleen onder artikel 3.101 lid 1 sub c Wet IB 2001 vallen en in dit kader heeft de Hoge Raad ter zake van irrevocable fixed trusts bepaald dat de uitkeringen vanuit het perspectief van de trust de tegenwaarde voor een prestatie (te weten de inbreng) vormen, zodat de uitkeringen buiten box 1 blijven.1^, 2 Wellicht kan echter in specifieke gevallen sprake zijn van resultaatsvermogen, bijvoorbeeld een genotsrecht op een ter beschikking gestelde onroerende zaak.3

Een aanspraak die in box 2 valt is wel goed denkbaar. Artikel 4.3 Wet IB 2001 kent een ruime definitie van genotsrechten, en stelt degene die gerechtigd is tot de voordelen uit aandelen of winstbewijzen gelijk met de houder van het aandeel of winstbewijs en het recht met het desbetreffende aandeel of winstbewijs. Als de begunstigde een recht heeft op (een deel van) de inkomsten uit aanmerkelijkbelangaandelen zal hetgeen hij uit dit recht ontvangt dus belast zijn in box 2.4 Daarnaast kan een afdwingbaar toekomstig recht op de onderliggende aandelen (bijvoorbeeld op uitkering van de aandelen nadat het genotsrecht van een ander geëindigd is) onder omstandigheden wellicht voldoende vergelijkbaar zijn met de bloot eigendom hiervan om in box 2 te vallen.5

De meeste rechten zullen echter in box 3 vallen. In specifieke omstandigheden kan sprake zijn van rechten op onroerende of roerende zaken (artikel 5.3 lid 2 sub b respectievelijk d Wet IB 2001). Veelal zal de aanspraak echter een recht vormen dat niet op zaken betrekking heeft, in de zin van artikel 5.3 lid 2 sub e Wet IB 2001, zoals een recht op periodieke uitkeringen. Aan de restcategorie van artikel 5.3 lid 2 sub f Wet IB 2001, waar rechten jegens een trust naar de bedoeling van de wetgever onder zouden vallen,6 zal naar mijn mening niet snel worden toegekomen.7^, 8

De aanspraak dient in beginsel gewaardeerd te worden naar de waarde in het economische verkeer, op grond van artikel 5.19 Wet IB 2001. Onder omstandigheden kunnen echter de waarderingsregels voor specifieke goederen een rol spelen bij de waardering, zoals het op artikel 5.22 Wet IB 2001 gebaseerde waarderingsvoorschrift voor genotsrechten. Daarnaast zal rekening gehouden moeten worden met waardedrukkende factoren, zoals de omstandigheid dat een uitkering uit het APV pas na een bepaalde termijn verkregen kan worden of dat hier voorwaarden aan verbonden zijn. Gezien de flexibiliteit bij de vormgeving van rechten jegens APV’s (uiteraard afhankelijk van de rechtsvorm en het toepasselijke recht, maar in elk geval indien sprake is van een trust) kan de waarde van een aanspraak in een concreet geval moeilijk te bepalen zijn.9