2.4.8 Verrekening na verjaring, kwijtschelding en andere vormen van oninbaarheid

Op grond van artikel 4:104 lid 2 Awb kan het bestuursorgaan na voltooiing van de verjaring van de bestuursrechtelijke geldvordering1 zijn bevoegdheid tot verrekening niet meer uitoefenen. Deze regeling is bedoeld in het belang van de rechtszekerheid.2 Artikel 4:104 lid 2 Awb is ten aanzien van artikel 24 Iw 1990 in feite overbodig. Artikel 24 Iw 1990 gaat ervan uit dat een vordering van de fiscus op de belastingplichtige afdwingbaar/inbaar moet zijn om voor verrekening in aanmerking te komen.3 De verjaarde vordering van de fiscus levert nog slechts een natuurlijke verbintenis op en is derhalve niet inbaar in de zin van artikel 24 lid 1 Iw 1990. De Iw 1990 en de Awb kennen ook niet een met artikel 6:131 lid 1 BW vergelijkbare regeling, waardoor de fiscus ondanks verjaring toch nog zou kunnen verrekenen. Op zichzelf zie ik geen specifieke noodzaak om bij verrekening door de fiscus de regeling van artikel 6:131 lid 1 BW opzij te zetten. Van de andere kant is de kennelijke gedachte van de Awb- wetgever, dat in het kader van de rechtszekerheid een verjaarde vordering van de overheid niet meer mag worden verrekend, zeer wel te begrijpen. Ik neig er daarom toe inderdaad de Awb-verjaringsregeling voor de verrekeningsbevoegdheid van de ontvanger als uitgangspunt te nemen. Deze afwijking van het civiele systeem acht ik gerechtvaardigd door de eisen van de rechtszekerheid, die hier ten gunste van de belastingplichtige werken.

Artikel 4:108 Awb bepaalt dat, indien de schuldeiser van het bestuursorgaan een recht tot verrekening als bedoeld in artikel 4:93 Awb heeft, dit recht niet eindigt door verjaring van de rechtsvordering.4 Deze bepaling sluit voor de belastingplichtige aan bij artikel 6:131 lid 1 BW.5 Een complicatie voor een belastingplichtige met betrekking tot artikel 4:108 Awb is, dat hij krachtens artikel 24 Iw 1990 niet zelf tot verrekening kan overgaan. Mogelijk kan hij met een beroep op artikel 24 lid 2, vierde volzin, Iw 1990 de ontvanger verplichten tot verrekening over te gaan. Strikt genomen zal de fiscus dat niet kunnen, indien zijn recht op verrekening reeds is vervallen op grond van artikel 4:104 lid 2 Awb. De regeling van de Iw 1990 sluit op dit punt niet aan op de Awb en schiet daarmee tekort. Daar staat echter tegenover dat de belastingplichtige in een dergelijk geval waarschijnlijk geen behoefte zal hebben aan verrekening.

De belastingplichtige zal in voorkomende gevallen uitdrukkelijk een beroep op verjaring van een vordering van de fiscus moeten doen, bijvoorbeeld als de fiscus een verjaarde vordering in verrekening wil brengen.6 Reeds in 1988 is van de zijde van het Ministerie van Financiën toegezegd dat na een dergelijk beroep op verjaring de verrekening onmiddellijk ongedaan zal worden gemaakt en dat na de invoering van de Iw 1990 verrekeningen van verjaarde vorderingen niet meer zullen plaatsvinden.7 Vetter, Wattel enVan Oers wijzen er terecht op dat deze toezegging ten onrechte nog steeds niet in de Leidraad Invordering 2008 is opgenomen.8 Hier is mijns inziens sprake van een serieuze tekortkoming. Wel staat in artikel 27.7 van deze Leidraad dat de ontvanger na het intreden van de verjaring geen gebruik maakt van de civiele invordering-mogelijkheden. Dat is een overbodige bepaling. Als de vordering is verjaard, is ook in civiele zin geen invordering meer mogelijk. Er is immers sprake van een - niet-afdwingbare - natuurlijke verbintenis.

Kwijtschelding door de fiscus leidt ertoe dat het kwijtgescholden deel van de vordering niet meer inbaar is in de zin van artikel 24 lid 1 1w 1990.9 Hetzelfde geldt voor het geval de belastingplichtige aan het einde van een WSNP-traject een schone lei krijgt.10 De fiscale schuld waarvoor de schone lei geldt is dan eveneens niet meer invorderbaar. De fiscus meent echter toch belastingteruggaven die zijn vastgesteld nadat de schone lei is verkregen, die betrekking hebben op een periode vóór de uitspraak van de schuldsaneringsregeling, te kunnen verrekenen met de tot een natuurlijke verbintenis gereduceerde vorderingen.11 Dit standpunt is onjuist. Er is door de schone lei immers geen sprake meer van te innen bedragen in de zin van artikel 24 lid 1 Iw 1990.12

De fiscus pleegt op twee manieren beleidsmatig de invorderbaarheid van belastingen te beperken. Deze gang van zaken wordt wel aangeduid als buiten invordering stellen. Dit kan tijdelijk of definitief gebeuren en kan onder voorwaarden plaatsvinden. Het betreft de figuur van het 'niet verder bemoeilijken' en die van het 'oninbaar lijden'.13 De eerste figuur houdt in dat de fiscus een belastingschuldige laat weten dat een belastingschuld hem niet verder wordt bemoeilijkt. Als deze mededeling ongeclausuleerd wordt gedaan, mag de belastingschuldige ervan uitgaan dat de belastingschuld niet meer invorderbaar is.14 De fiscus mag die schuld dan niet meer verrekenen op de voet van artikel 24 Iw 1990. Het is echter ook mogelijk dat de fiscus aangeeft voorshands niet verder te bemoeilijken. De fiscus ziet dan tijdelijk af van invordering van de belastingschuld. Gedurende deze periode van 'afzien' zal verrekening niet mogelijk zijn, omdat de belastingschuld dan niet inbaar is.15 De ontvanger kan aan het niet verder bemoeilijken de clausule verbinden dat hij wel tot verrekening van een eventuele tegenvordering mag overgaan. In dat geval behoudt hij de verrekeningbevoegdheid van artikel 24 Iw 1990.16 Oninbaar lijden van een belastingschuld is een interne administratieve handeling, waarbij de belastingdienst belastingvorderingen, die kennelijk moeilijk incasseerbaar zijn, uit het actuele bestand haalt. Deze handeling heeft geen gevolgen voor de inbaarheid van de vorderingen in de zin van artikel 24 Iw 1990. Verrekening van oninbaar geleden belastingvorderingen is derhalve mogelijk, totdat zij door verjaring worden getroffen.17