2.3.1.3 Rechtstreekse werking

Indien een nationale regeling desondanks dermate uit de pas loopt met de corresponderende richtlijnbepaling of, bij gebreke daarvan, met de richtlijn zelf, zonder dat een richtlijnconforme interpretatie het betreffende gat kan dichten, dan kan niet anders worden geconcludeerd dat het nationale recht in strijd is met het Unierecht. Dit is ook het geval als een richtlijnbepaling niet tijdig in nationale wetgeving is omgezet of wanneer nationale autoriteiten een correct geïmplementeerde richtlijnbepaling niet juist toepassen.1 In dat geval biedt het Unierecht een aantal mogelijkheden, waarvan een aantal is toegekend aan de Europese Commissie. Zo kan de Europese Commissie een advies uitbrengen aan de lidstaat die niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan. En als de lidstaat dit advies niet opvolgt, dan kan de Europese Commissie de zaak aanhangig maken bij het HvJ (art. 258 VWEU) (ook wel de inbreuk- of infractieprocedure genoemd). Ook een andere lidstaat heeft de mogelijkheid de mismatch tussen het nationale recht en het Unierecht aan de kaak te stellen, en zich onder bepaalde voorwaarden tot het HvJ te wenden (art. 259 VWEU). Mocht het HvJ uiteindelijk vaststellen dat een lidstaat inderdaad zijn verplichtingen niet is nagekomen, dan is de betreffende lidstaat gehouden de maatregelen te nemen ter uitvoering van het arrest van het HvJ (art. 260 VWEU).

Strijd met het Unierecht betekent niet dat de betreffende nationale regeling nietig is of haar rechtskracht verliest. Een belastingplichtige blijft namelijk aan de nationale wet onderworpen. Het kan natuurlijk voorkomen dat toepassing van de nationale wet ongunstiger uitpakt voor een belastingplichtige dan de wet zou hebben gedaan in het geval de richtlijn op een juiste wijze of tijdig zou zijn geïmplementeerd. In dat geval kunnen belastingplichtigen zich rechtstreeks beroepen op de betreffende richtlijnbepaling.2 In zoverre komt aan de richtlijn rechtstreekse werking toe. Voorwaarde voor rechtstreekse werking is dat de desbetreffende bepaling ‘inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig’ is of rechten vastlegt ‘die de particulieren tegen over de staat kunnen doen gelden’.3 Een bepaling is onvoorwaardelijk als zij ‘van geen enkele voorwaarde en haar uitvoering of werking van generlei handeling van de instellingen der Gemeenschappen4 of van de lidstaten afhankelijk is gesteld.’5 Het spreekt in dat licht voor zich dat een rechtstreeks beroep op een ‘kan’-bepaling, waarvan de lidstaat gewenst heeft deze (deels) niet te implementeren, niet mogelijk is.6 Het ligt in mijn optiek net zo zeer voor de hand dat wanneer een lidstaat een te ruim gebruik heeft gemaakt van een ‘kan’-bepaling, met als gevolg dat de wettelijke regeling in strijd moet worden geacht met de richtlijn, een belastingplichtige wel een rechtstreeks beroep openstaat op de ‘kan’-bepaling.7 Rechtstreekse werking van een richtlijn(bepaling) is niet aan de orde als de betreffende richtlijn(bepaling) nadeliger is voor de betreffende belastingplichtige dan de nationale wet.8 Het mag immers niet zo zijn dat het feit dat de betreffende lidstaat heeft verzaakt het Unierecht op een juiste of tijdige wijze te implementeren aan de belastingplichtige kan worden tegengeworpen.9 Richtlijnen zijn immers enkel gericht tot en bestemd voor de lidstaten.10 Een bepaling is voldoende nauwkeurig als deze voor de nationale rechter kan worden ingeroepen en door die rechter ‘voldoende nauwkeurig’ kan worden uitgelegd, doordat deze ‘in ondubbelzinnige bewoordingen is geformuleerd’.11 Dat een bepaling voor meerdere uitleg vatbaar is doet daaraan niet af.12

Het feit dat een belastingplichtige een rechtstreeks beroep openstaat op een richtlijnbepaling (als deze voor hem gunstiger uitpakt dan de nationale wetgeving), doet de vraag rijzen of de belastingplichtige voor een nauw verbonden bepaling eveneens een beroep moet doen op de richtlijn of dat hij ter zake mag vertrouwen op de werking van het nationale recht. Een typerend voorbeeld is dat van vrijstellingen en aftrek. Stel dat een belastingplichtige zich voor de toepassing van een vrijstelling beroept op de richtlijn, omdat de nationale wet hierin niet voorziet en een bepaalde handeling belast in plaats van vrijstelt, maar voor het recht op aftrek van btw een beroep doet op de wet, met als argument dat op basis van de wettekst recht op aftrek bestaat. Dit wordt ook wel een asymmetrisch beroep of ‘cherry picking’ genoemd.13 Uit het MDDP-arrest kan worden afgeleid dat het HvJ een asymmetrisch beroep afkeurt.14 In dit arrest betrof het een onderwijsinstelling (MDDP) wier activiteiten naar Pools recht waren vrijgesteld van btw, maar welke op grond van de Btw-richtlijn mogelijk waren belast met btw. Op de vraag of MDDP zich kon beroepen op de assumptie dat de nationale btw-vrijstelling onverenigbaar is met de Btw-richtlijn met als doel om aanspraak te maken op het recht op aftrek van btw krachtens de Btw-richtlijn oordeelt het HvJ dat een belastingplichtige volgens art. 168 Btw-richtlijn niet zowel gebruik kan maken van een nationale vrijstelling als aanspraak kan maken op het recht op aftrek, zelfs niet wanneer deze vrijstelling onverenigbaar is met de Btw-richtlijn.15 Dit oordeel verhoudt zich in mijn optiek moeilijk tot de eerder door het HvJ geventileerde gedachte dat een onjuiste of te late implementatie van een richtlijn niet aan de belastingplichtige kan worden tegengeworpen. Indien de wetgever in bovenstaande casus de vrijstelling op een juiste wijze had geïmplementeerd, dan had tegenover de aftrek ook een heffing gestaan en was een asymmetrisch beroep niet nodig geweest. Dit neemt niet weg dat ik me wel kan vinden in het oordeel van het HvJ. Het neutraliteitsbeginsel impliceert immers dat de btw als uitgangspunt voor de betrokken ondernemer geen financieel voordeel mag opleveren.16 Immers: zowel een vrijstelling als een aftrek zou een ‘dubbele-niet heffing’ met zich brengen, hetgeen in mijn optiek net als dubbele heffing (geen aftrek, wel heffing) een ongeoorloofde ruis met zich brengt in de bedrijfskolom.