Einde inhoudsopgave
Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM nr. 164) 2021/10.3.4
10.3.4 Vergelijkingsanalyse
M.L. Schippers, datum 01-01-2021
- Datum
01-01-2021
- Auteur
M.L. Schippers
- JCDI
JCDI:ADS258659:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting / Algemeen
Accijns en verbruiksbelastingen / Algemeen
Douane (V)
Voetnoten
Voetnoten
Hier dient zich een parallel aan met de transactiewaarde van identieke en soortelijke goederen. Ook voor deze waarderingsmethoden geldt dat informatie over transacties van identieke of soortgelijke goederen tussen derden veelal publiekelijk niet beschikbaar is.
OESO-richtlijnen 1.107-1.109. Kenmerken van goederen zijn onder andere de fysieke eigenschappen, hoeveelheid, kwaliteit, beschikbaarheid en het aanbod. Kenmerken van diensten zijn onder andere de soort en omvang van de diensten. Kenmerken van intellectueel eigendom zijn onder andere de vorm van de transactie (verkoop of licentie), type recht (bijvoorbeeld een patent, trademark of knowhow), de duur en omvang van het recht en beoogde voordelen van het gebruik ervan.
OESO-richtlijnen 1.110-1.113. Economische omstandigheden die onder andere van belang zijn, betreffen de geografische locatie, marktomvang, handelsbarrières, het fiscaal operationele model (onderdeel 1.4), concurrentie, beschikbaarheid en aanbod van plaatsvervangende producten, locatiekosten, lokale regelgeving, economische marktcondities en de koopkracht van de consumenten.
OESO-richtlijnen 1.114-1.118. Voorbeelden van ondernemingsstrategieën zijn onder andere marktpenetratie, marktuitbreiding, marktbehoud en het aanhouden van diverse (product)portofolio.
OESO-richtlijnen 1.42-1.50. Contractvoorwaarden die onder andere van belang zijn, hebben betrekking op de betalingsvoorwaarden, Incoterms, geografische afbakening en exclusiviteit en leverings- en garantievoorwaarden.
OESO-richtlijnen 1.51-1.55. Voor de functionele analyse kan worden gekeken in hoeverre de partijen betrokken zijn bij het ontwerp, fabricage, assemblage, onderzoek en ontwikkeling, dienstverlening, aankoop, distributie, marketing, reclame, transport, financiering en/of management. Voor het in kaart brengen van de gebruikte activa kan gekeken worden naar de inzet van fabrieksinstallaties en hulpmiddelen, waarde van immateriële rechten en financiële activa. Bij het alloceren van risico’s kan onder andere worden gekeken naar wie opdraait voor prijsfluctuaties, koers- en renteschommelingen, investeringsverliezen en mislukkingen bij onderzoek en ontwikkeling.
J.M. Jovanovich, Customs Valuation and Transfer Pricing: Is it possible to harmonize Customs and Tax Rules? (2nd edition), Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2017, p. 23-24.
Aantekening bij artikel 1, lid 2, CVA en J.M. Jovanovich, Customs Valuation and Transfer Pricing: Is it possible to harmonize Customs and Tax Rules? (2nd edition), Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2017, p. 38.
OESO-richtlijnen 2.11 waaruit volgt dat belastingautoriteiten een voorkeur moeten geven aan: […] the higher degrees of comparability and a more direct and closer relationship to the transaction. […]. Ik meen dat intern vergelijkingsmateriaal beter vergelijkingsmateriaal betreft en dichter tegen de transactie aanstaat waarvoor de interne verrekenprijs moet worden vastgesteld.
Een en ander kan afgeleid worden uit het feit dat testwaarden alsook de alternatieve waarderingsmethoden externe prijzen en prijselementen toelaten. Zie in dat verband ook onderdeel 7.5.5.4 en hoofdstuk 8.
Dat aanpassingen zijn bedoeld om de materiële invloed bij verschillen te mitigeren, kan worden afgeleid uit bijvoorbeeld artikel 134, lid 3, UDWU. Hieruit volgt dat voor het vaststellen van identieke of soortgelijke goederen voor de identificatie van testwaarden, het nodig is om onder andere rekening te houden met aantoonbare verschillen in handelsniveau en hoeveelheidsniveaus. In de Aantekening bij artikel 1, lid 2, onderdeel b, CVA (equivalent van artikel 134, leden 2 en 3, UDWU) wordt daarop aangevuld dat voor de vraag of de testwaarden zeer dicht worden benaderd, er gekeken moet worden naar factoren zoals de betrokken bedrijfstak, het seizoen waarin de goederen worden ingevoerd en de vraag of het verschil tussen de onderscheidene waarden uit commercieel oogpunt significant is.
De in aanmerking te nemen prijsaanpassingen, die nodig zijn om de verschillen te mitigeren die voortkomen uit de aangelegde vergelijkingsanalyse, moeten worden onderbouwd, zie: Commentary 10.1. Adjustment for difference in commercial level and in quantity under Article 1.2 (b) and Articles 2 and 3 of the Agreement. (Adopted, 8th Session, 5 October 1984, 31.900).
Zoals in onderdeel 7.5.4.3 toegelicht zijn de wijze waarop de koper en de verkoper hun handelsbetrekkingen hebben georganiseerd en de wijze waarop de desbetreffende prijs tot stand is gekomen belangrijke aspecten in het kader van het onderzoek naar de omstandigheden van de verkoop. De prijs wordt geaccepteerd als i) de prijs volgens de normale prijsstellingsmethoden van de betrokken bedrijfstak tot stand is gekomen, ii) de prijs tot stand is gekomen volgens de methode die de verkoper voor het vaststellen van zijn prijzen ten aanzien van niet met hem verbonden verkoper hanteert, iii) het kan worden aangetoond dat de prijs kostendekkend is en een winstmarge omvat die representatief is voor de globale winstmarge van de betrokken onderneming over een representatieve periode (bijvoorbeeld op jaarbasis) bij de verkoop van goederen van dezelfde categorie of soort. De toetsing van deze punten wordt mijns inziens ondervangen door de vijf vergelijkingsfactoren in het onderzoek naar de omstandigheden van de verkoop te betrekken.
Voor het uitvoeren van de zakelijkheidstoets, die bedoeld is om vast te stellen dat de prijzen conform het arm’s length-beginsel tussen de gelieerde partijen tot stand zijn gekomen, moet een vergelijkingsanalyse worden uitgevoerd. Deze analyse bestaat uit het maken van een vergelijking tussen gelieerde transacties (intragroepstransacties) en niet-gelieerde transacties. Er kan voor de vergelijkingsanalyse onderscheid gemaakt worden tussen intern en extern vergelijkingsmateriaal. Intern vergelijkingsmateriaal is gebaseerd op informatie over vergelijkbare transacties die de belastingplichtige verricht aan een derde partij. Bij extern vergelijkingsmateriaal wordt aangesloten bij (een) prijs(element(en)) die tot stand kom(t)(en) bij niet-gelieerde transacties. Extern vergelijkingsmateriaal is echter niet altijd publiekelijk beschikbaar.1
De vergelijkbare transactie hoeft niet gelijk te zijn aan de intragroepstransactie. De verschillen mogen echter niet zodanig zijn dat zij een materiële invloed hebben op de prijstelling en wanneer zulke verschillen toch aanwezig zijn, zal naar redelijkheid een aanpassing moeten worden gemaakt om de materiële invloed te mitigeren. Indien dat niet mogelijk is, is geen sprake van een vergelijkbare transactie. Om vast te stellen of sprake is van verschillen met een materiële invloed, moeten vijf vergelijkingsfactoren in aanmerking worden genomen, te weten:
Kenmerken van goederen en diensten;2
Economische omstandigheden;3
Ondernemingsstrategieën;4
Contractuele voorwaarden;5
Functies van de ondernemingen, inclusief gelopen risico’s en gebruikte activa.6
Hoewel dit niet expliciet in de CVA wordt aangegeven, lijkt ook voor het uitvoeren van de zakelijkheidstoets voor douanewaardedoeleinden een vergelijkingsanalyse uitgevoerd te moeten worden. Er moet immers worden aangetoond dat de verbonden partijen de prijs ook hadden afgesproken indien zij onafhankelijke derden van elkaar zouden zijn geweest. Dat lijkt enkel onderzocht te kunnen worden door intragroepstransacties te vergelijken met transacties tussen onafhankelijke derden.7 Op deze manier kan je namelijk nagaan of de verbondenheid invloed heeft gehad op de afgesproken prijs. Er lijkt uit de Aantekeningen bij de CVA afgeleid te kunnen worden dat een voorkeur uitgaat naar het gebruik van intern vergelijkingsmateriaal bij het onderzoek naar prijsbeïnvloeding.8 Eenzelfde voorkeur geldt voor de uitvoering van de vergelijkingsanalyse zo blijkt uit de OESO-richtlijnen.9 Dat neemt niet weg dat de CVA net als de OESO-richtlijnen het gebruik van extern vergelijkingsmateriaal ook toestaat.10 Waar nodig zullen echter aanpassingen in aanmerking genomen moeten worden om verschillen met een materiële invloed op de prijsstelling naar redelijkheid te mitigeren.11 De aangever zal in dat kader moeten beschikken over documentatie waarin nader op de vergelijkingsanalyse wordt ingegaan.12
Zoals aangegeven lijkt een vergelijkingsanalyse ook toegepast te kunnen worden om aan te tonen dat de prijs niet door de verbondenheid van partijen is beïnvloed. Het douanerecht voorziet echter niet in een lijst met vergelijkingsfactoren die in aanmerking genomen moeten worden. Ik meen echter dat de vijf vergelijkingsfactoren zoals geformuleerd in de OESO-richtlijnen uitkomst kunnen bieden. Deze lijken namelijk alle omstandigheden van de verkoop en gebruiken in de relevante bedrijfstak te ondervangen die nodig zijn om vast te stellen of de verbondenheid invloed heeft gehad op de tussen partijen afgesproken prijs.13