3.4.3 Vooruitbetalingen

Als een vooruitbetaling wordt gedaan voordat de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht wordt de belasting, op grond van art. 65, btw-richtlijn, verschuldigd op het tijdstip van de ontvangst van de vooruitbetaling. De verschuldigdheid doet bij de afnemer het aftrekrecht ontstaan (art. 167, btw-richtlijn). De afnemer kan het aftrekrecht uitoefenen als hij over een factuur beschikt (art. 178, sub a, btw-richtlijn). De leverancier of dienstverrichter die van een andere ondernemer een vooruitbetaling ontvangt is verplicht een factuur uit te reiken (art. 220 btw richtlijn, art. 35, lid 5, wet). Een en ander lijkt er dus toe te leiden dat in geval van een vooruitbetaling aftrekrecht kan worden uitgeoefend voordat de levering of dienst is verricht, ondanks het feit dat de goederen en diensten nog niet gebruikt worden.1 Deze situatie kan zich overigens ook voordoen als een niet op een vooruitbetaling betrekking hebbende factuur wordt uitgereikt voordat de levering of dienst is verricht.

Het Terra Baubedarf-arrest2 doet de vraag rijzen of het inderdaad mogelijk is om het aftrekrecht uit te oefenen voordat de levering of de dienst is verricht. In dit arrest besliste het Hof van Justitie EU het volgende:

De twee voorwaarden die in art. 18, lid 2, eerste alinea (thans art. 179, btw-richtlijn) gelezen kunnen worden zijn de volgende: (1) het recht op aftrek moet zijn ontstaan en (2) het moet krachtens het bepaalde in art. 18, lid 1, kunnen worden uitgeoefend. De eerste voorwaarde heeft tot gevolg dat in beginsel het aftrekrecht pas ingeroepen kan worden als de leverancier of dienstverrichter de belasting verschuldigd is geworden, hetgeen normaalgesproken het geval is op het tijdstip waarop de levering of dienst wordt verricht. Kan het aftrekrecht dan nog wel uitgeoefend worden voordat de levering of de dienst is verricht, zoals bij een vooruitbetaling? In de in het Terra Baubedarf-arrest aan de orde zijnde casus ging om diensten die gefactureerd worden nadat zij al waren verricht. De Duitse rechter stelde de vraag of het aftrekrecht kon worden uitgeoefend in het tijdvak waarin de dienst aan Terra Baubedarf was verricht of pas kon worden uitgeoefend in het latere tijdvak waarin de factuur werd uitgereikt. De essentie van de beslissing van het Hof van Justitie EU was dat het aftrekrecht pas kon worden uitgeoefend in het tijdvak waarin Terra Baubedarf de factuur ontving. Het gaat mijns inziens te ver om op deze, in dit concrete geval door het hof genomen beslissing de conclusie te baseren dat bij de facturering van een vooruitbetaling voor een nog te verrichten levering of dienst het aftrekrecht nog niet uitgeoefend kan worden. Als de te verrichten levering of dienst voldoende bepaald is3 en er is een factuur, kan mijn mijns inziens de afnemer het aftrek-recht uitoefenen.

Als in een concrete situatie het recht op aftrek ontstaat voordat de levering of dienst is verricht, rijst de vraag op basis van welke gegevens de omvang van het aftrekrecht moet worden vastgesteld. Het aangeschafte goed of de aangeschafte dienst worden immers nog niet gebruikt. Als er sprake is van facturering en vooruitbetaling voor de aanschaf van goederen en diensten waarvoor de fictie van onmiddellijk gebruik niet geldt moet, evenals in het geval van achterafbetaling, de aftrek plaatsvinden op basis van de bestemming, waarna op het moment van het gebruik eventueel herzien moet worden op grond van art. 15, lid 4, tweede volzin, wet jo. art. 12, lid 2 en 3, Uitvoeringsbeschikking OB.

Als wordt gefactureerd en vooruitbetaald voor goederen en diensten waarvoor in geval van achterafbetaling de fictie van het onmiddellijk gebruik wel geldt, zal mijns inziens de procedure niet anders moeten zijn dan bij prestaties waarvoor de fictie van het onmiddellijk gebruik niet geldt. In eerste instantie zal de afnemer de belasting in aftrek kunnen brengen overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten, met de verplichting tot herziening als in het tijdvak waarin de ondernemer de goederen en diensten is gaan gebruiken blijkt dat hij op grond van het gebruik tot meer of minder aftrek was gerechtigd. Dus als bijvoorbeeld een ondernemer in december van jaar 1 een factuur ontvangt en betaalt die betrekking heeft op een in februari van jaar 2 aan hem te verrichten schoonmaakdienst zal hij in december de belasting in aftrek brengen overeenkomstig de bestemming (art. 15, lid 4, eerste volzin). In februari van jaar 2 zal hij eventueel de aftrek moeten herzien (art. 15, lid 4, tweede volzin). Dit sluit ook aan bij de wijze waarop deze vooruitbetaling administratief wordt verwerkt. Hij zal namelijk niet als kosten worden geboekt in jaar 1, maar als een balanspost worden opgenomen (‘vooruitbetaalde kosten’). De betaling zal als een kost ten laste van het resultaat van jaar 2 worden gebracht.

Moeilijker wordt het als de vooruitbetaling betrekking heeft op een doorlopende levering of dienst, niet zijnde een investeringslevering of -dienst. Over een dergelijk geval handelt Hoge Raad, 7 december 2007, BNB 2008/132 (noot Van der Paardt). Het ging in het besliste geval om gedurende twaalf jaren te verrichten administratieve diensten. De afnemer betaalde hiervoor in 2001 een bedrag ineens vooruit en bracht de door de dienstverrichter over de vooruitbetaling in rekening gebrachte btw in aftrek op basis van de voor dat jaar geldende pro rata. De inspecteur wilde dit niet accepteren omdat in latere jaren op basis van de voor die jaren geldende pro rata sprake zou zijn van een lagere aftrek. Hij betoogde dat de aftrek van btw ingevolge art. 15, lid 4, wet in eerste instantie plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten, en dat de belastingplichtige bij het bepalen van de bestemming de realiteit c.q. de redelijkheid in acht moet nemen. Dit zou dan meebrengen dat in het onderhavige tijdvak slechts dat deel van de btw die in rekening is gebracht voor de doorlopende diensten in aftrek kan worden gebracht, waarvan op grond van voorhanden zijnde gegevens ten tijde van de uitreiking van de factuur dan wel aan het einde van het belastingjaar mag worden verwacht dat deze na dat jaar niet ten behoeve van vrijgestelde prestaties zullen worden gebezigd. De Hoge Raad volgt dit niet en zegt:

Van der Paardt noemt in zijn noot onder het arrest de uitkomst onbevredigend en bepleit aanpassing van de aftrekregeling. In de eerste plaats omdat er voor doorlopende diensten geen regeling is die rekening houdt met gebruik dat zich over een langere periode uitstrekt. In de tweede plaats omdat de bestaande regeling geen rekening houdt met beoogd gebruik.

Een herzieningsregeling voor investeringsdiensten, zoals art. 190 btw-richtlijn die toestaat, zou het eerstgenoemde probleem voor een belangrijk deel kunnen oplossen. De in BNB 2008/132 besliste casus zou dan overigens geen andere afloop krijgen, omdat de daar aan de orde zijnde diensten niet zullen kunnen worden aangemerkt als investeringsdiensten. Het tweede probleem zal minder gemakkelijk zijn op te lossen, met name bij andere diensten dan investeringsdiensten. Van der Paardt noemt het voorbeeld van een onderneming die kosten maakt om eigen of vreemd vermogen aan te trekken met het oog op bedrijfsinvesteringen. Dit vermogen wordt in het desbetreffende jaar voor 40% niet besteed aan investeringen binnen het kader van de onderneming, maar wordt (mogelijk tijdelijk) belegd in kleine deelnemingen, beursaandelen en dergelijke. Dit betekent dat 40% van de btw op de kosten voor het aantrekken van dat vermogen niet aftrekbaar is. Wordt vervolgens, zoals de onderneming dat beoogde, een jaar later het bedrag gemoeid met die deelnemingen etc. weer vrijgemaakt en geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, dan is een herrekening of herziening van het eerder toegepaste aftrekpercentage van de btw op de kosten voor het aantrekken van het vermogen, niet mogelijk. Voor dit soort situaties bepleit Van der Paardt een aanpassing van de aftrekregeling, die rekening houdt met het beoogde gebruik van diensten, gecombineerd met een herzieningsmogelijkheid om aan te sluiten bij het latere feitelijke gebruik.

Anders dan het arrest dat handelt over doorlopende diensten met vooruitbetaling, gaat het in het voorbeeld van Van der Paardt om eenmalige diensten zonder vooruitbetaling (zoals de diensten van advocaten en andere adviseurs) waarvan mijns inziens moeilijk anders valt vol te houden dan dat zij onmiddellijk gebruikt (en geheel verbruikt) worden. Ik zie dan ook geen gemakkelijke oplossing voor het door hem gesignaleerde probleem. Theoretisch is het denkbaar dat voor de goederen en diensten, waarop de fictie van het onmiddellijk gebruik van toepassing is, deze fictie opzij wordt gezet zodat daarop ook de herzieningsregeling van art. 15, lid 4, wet jo. art. 12, lid 2 en 3, Uitvoeringsbeschikking van toepassing is. Ik waag te betwijfelen of dit in de praktijk tot veel andere uitkomsten zal leiden. Een herzieningsregeling die aansluit bij wijzigingen in het later feitelijk gebruik bij niet-investeringsgoederen en -diensten zal praktisch heel moeilijk uitvoerbaar zijn.

Het arrest geeft nog een opening tot een minder onbevredigende oplossing voor de aan de orde zijnde doorlopende dienstverlening. In de laatste alinea van de hiervoor geciteerde overweging laat de Hoge Raad de mogelijkheid open dat wordt aangetoond dat sprake is van het gedurende twaalf jaren verlenen van telkens één dienst, met vooruitbetaling van de vergoedingen daarvoor. Mijns inziens zou een aanwijzing daarvoor kunnen zijn dat de vooruitbetaling niet onmiddellijk in zijn geheel als kosten ten laste van het resultaat wordt geboekt, maar wordt geactiveerd en geleidelijk gedurende de looptijd van het contract ten laste van het resultaat wordt geboekt. Daarop aansluitend zou gesteld kunnen worden dat steeds als een deel van de als ‘vooruitbetaalde kosten’ geactiveerde uitgaven ten laste van het resultaat wordt gebracht, het daarop betrekking hebbende gedeelte van de dienstverlening geacht wordt verricht te worden. Voor de aftrek van de btw die in rekening is gebracht over de vooruit te betalen vergoeding zou dit het volgende betekenen. De btw wordt in eerste instantie overeenkomstig de bestemming van de af te nemen doorlopende dienst in aftrek gebracht. Iedere keer als een stukje van de geactiveerde vooruitbetaalde kosten ten laste van het resultaat wordt gebracht wordt de aftrek van de op dit deel van de kosten drukkende btw herzien. De herziening vindt dan plaats op basis van het gebruik van de aan dit deel van de kosten gerelateerde dienst. Art. 64, lid 2, btw-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid om te bepalen dat goederenleveringen en diensten die gedurende een zekere periode doorlopend worden verricht, worden geacht ten minste eenmaal per jaar te zijn voltooid. Als Nederland van deze mogelijkheid gebruik zou maken, zou met toepassing van art. 15, lid 4, tweede volzin, wet de aftrek van de btw die drukt op het deel van de vooruitbetaling dat aan een zeker jaar is toe te rekenen herzien kunnen worden op basis van het gebruik dat in dat jaar van het betreffende goed of de betreffende dienst is gemaakt.

Het BUPA-arrest4, dat nog niet gewezen was op het moment dat de in het arrest aan de orde zijnde kwestie ging spelen, maakt duidelijk dat de inspecteur nog een andere mogelijkheid heeft om in een geval als het onderhavige op te treden. Hij zou de aftrek in het geheel kunnen weigeren als hij aannemelijk kan maken dat de diensten die de dienstverrichter voor de ontvangen vooruitbetaling moet gaan verrichten onvoldoende duidelijk bepaald zijn.