5.3.3.2 Gelijke of ongelijke gevallen?

De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting geldt alleen voor verkrijgers van ondernemingsvermogen. In het kader van de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel komt eerst de vraag aan de orde of verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen als gelijke gevallen zijn aan te merken. Onder verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen versta ik ook verkrijgers van een onderbedelingsvordering op ondernemingsvermogen verkregen door een medeverkrijger. Naar mijn mening kan een dergelijke onderbedelingsvordering niet worden gezien als ondernemingsvermogen.1 De waarde is wellicht wel afhankelijk van dat vermogen, maar het gaat mij te ver om die vordering op één lijn te stellen met ondernemingsvermogen. De vordering levert geen direct belang op voor de onderneming. Dit is naar mijn mening anders voor de in art. 35c, eerste lid, onderdeel a en b, SW 1956 genoemde situaties. In die gevallen wordt een onderneming gedreven of een medegerechtigdheid gehouden. Dit geldt ook indien de onderneming in een kapitaalvennootschap wordt gedreven en een belastingplichtige in die kapitaalvennootschap direct of indirect een ab heeft. Verder kunnen op grond van art. 35c, eerste lid, onderdeel d, SW 1956 onroerende zaken kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (zie uitgebreider paragraaf 5.3.5.6).2 Dit is naar mijn mening terecht omdat een dergelijke onroerende zaak bij een IB-onderneming ook tot het ondernemingsvermogen kan behoren.

De toets of sprake is van gelijke gevallen moet plaatsvinden uitgaande van het doel van de regeling.3 Vanuit dit doel kan worden nagegaan welke kenmerken de verkrijgers gemeen hebben en daarom gelijk behandeld zouden moeten worden.4 In zijn annotatie bij HR 6 juni 2003, nr. 37 755, BNB 2004/5 schrijft Happé dienaangaande ten aanzien van de taak van de rechter: ‘De rechter heeft een eigen verantwoordelijkheid met betrekking tot het vaststellen van de ratio van een wettelijke regeling. Daarbij zal hij doorgaans de bedoeling van de historische wetgever als vertrekpunt kunnen nemen. Ook de rechter moet vervolgens zich rekenschap geven van de ontwikkelingen in maatschappelijke opvattingen.’ Het is dus van belang te achterhalen hetgeen in de wetsgeschiedenis is opgemerkt ten aanzien van de vraag of verkrijgers van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen als gelijke gevallen zijn aan te merken. De wetgever heeft immers ook de taak om de resultaten waar hij toe komt waar nodig dragend te motiveren.5 In de MvA6 bij de behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de totstandkoming van de eerste specifieke bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting (renteloze invorderingsfaciliteit) is het volgende geantwoord op een vraag van de VVD-leden of niet beter gekozen had kunnen worden voor een gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal: ‘Wij wijzen er op dat gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal neerkomt op een vrijstelling van een evenredig deel van het verkregen ondernemingsvermogen, ongeacht de omvang van dat vermogen. Wij sluiten ons in dezen aan bij hetgeen is verwoord in het rapport van de interdepartementale werkgroep fiscale maatregelen ten bate van het midden-en kleinbedrijf omtrent de mogelijkheid van kwijtschelding van successierechten volgens een glijdende schaal. De werkgroep merkt op, dat een dergelijke regeling in strijd is met de basisgedachte van de Successiewet 1956, die inhoudt dat al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen in beginsel aan de heffing van successierecht is onderworpen en bovendien voorbijgaat aan het feit dat tot de nalatenschap andere vermogensbestanddelen kunnen behoren, die een zodanige omvang hebben dat er in het geheel geen reden is enigerlei tegemoetkoming te verlenen.’ In een brief inzake het fiscale vestigingsklimaat volgt de staatssecretaris van Financiën in 1993 nog dezelfde lijn: ‘Nadere faciliteiten die bij voorbeeld gelegen zouden kunnen zijn in aangepaste waarderingsregels voor ondernemingsgebonden vermogen of gedeeltelijke vrijstellingen ter zake van dergelijk vermogen, passen niet in de systematiek van de Successiewet 1956; deze beoogt namelijk te belasten de waarde van al wat verkregen wordt (vgl. artikel 1). Voor het introduceren daarvan zie ik, ook uit het oogpunt van precedentwerking, geen ruimte.’7^, 8Voor de beoordeling of sprake is van gelijke gevallen neemt de regering derhalve art. 1 SW 1956 als uitgangspunt. Op grond van deze wettelijke bepaling moet in de heffing worden betrokken de waarde van al wat krachtens erfrecht, dan wel schenking wordt verkregen. Er is geen reden verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen verschillend te behandelen. Ze hebben als gelijke gevallen te gelden. Ook Van Vijfeijken9 sluit voor het doel aan bij art. 1 SW 1956 en komt vervolgens tot de conclusie dat op die grond sprake is van gelijke gevallen.

In een brief van 30 september 200910 neemt de staatssecretaris van Financiën evenwel een ander standpunt in. Deze brief is geschreven ten tijde van de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat leidde tot de wijziging van de SW 1956 per 1 januari 2010.

Dit was, voor zover ik heb kunnen nagaan, de eerste keer dat een staatssecretaris van Financiën weer specifiek inging op de vraag of verkrijgers van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen gelijke gevallen zijn. In de brief is het volgende te lezen: ‘Mw. Van Vijfeijken spreekt haar vrees uit dat belastingplichtigen met succes een beroep op het gelijkheidsbeginsel kunnen doen, stellend dat verkrijgers van ondernemingsvermogen grotendeels vrijgesteld worden waar dat niet geldt voor verkrijgers van ander vermogen. Dat zou de facto betekenen dat in het geheel geen schenk- en erfbelasting meer geheven zou worden. Deze vrees onderschrijf ik niet. Verkrijgers van ondernemingsvermogen zijn om verscheidene redenen niet vergelijkbaar met verkrijgers van ander vermogen. Zoals Stevens (YT: S.A. Stevens) in het tweede blok aangeeft kan hierbij worden gedacht aan de argumenten dat ondernemingsvermogen «vastzit» in de onderneming of dat voor ondernemers een «level playing field» in vergelijking tot multinationals moet worden gecreëerd. De BOR beoogt te voorkomen dat de continuïteit van de onderneming in gevaar komt doordat vermogen aan het bedrijf moet worden onttrokken om de schenk- of erfbelasting bij bedrijfsoverdracht te kunnen voldoen. Bovendien is onder de huidige regeling, waarbij een vrijstelling van 75% geldt, nooit met succes beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan.’ Het eerste argument dat de staatssecretaris aanvoert waarom geen sprake is van gelijke gevallen is dat het ondernemingsvermogen ‘vastzit’ in de onderneming. Ook voor verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen geldt echter dat vermogen ‘vast’ kan zitten. Een verhuurd pand is immers ook niet altijd gemakkelijk verkoopbaar. Naar mijn mening is het ‘vastzitten’ in de onderneming hoogstens een probleem indien verder geen liquiditeiten beschikbaar zijn om de belasting te voldoen. Het tweede argument is dat voor ondernemers een ‘level playing field’ in vergelijking tot multinationals moet worden gecreëerd. Deze vergelijking snijdt naar mijn mening geen hout. Het verschil in fiscale behandeling tussen ondernemers en multinationals wordt veroorzaakt door tal van factoren. Indien dit verschil in behandeling ongewenst is, moet dit worden opgelost op voor belastingplichtigen relevante fiscale onderdelen. Deze door de staatssecretaris aangedragen argumenten vormen naar mijn mening geen relevante argumenten voor de beoordeling of sprake is van gelijke gevallen. In ieder geval is duidelijk dat in bovengenoemde passage voor de beoordeling of sprake is van gelijke gevallen niet meer wordt aangesloten bij art. 1 SW 1956. Het doel van de regeling is, zo blijkt uit bovengenoemde passage, het voorkomen dat de continuïteit van de onderneming in gevaar komt. Uitgaande van deze benadering zijn verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen niet als gelijke gevallen aan te merken.

Inmiddels is in de jurisprudentie betreffende de SW 1956 in meer zaken ingegaan op de vraag of verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen hebben te gelden als gelijke gevallen. Rechtbank Arnhem is voor het jaar 200711 van oordeel dat sprake is van ongelijke gevallen (Rechtbank Arnhem, 25 maart 2010, nr. 09/1750, NTFR 2012/1952), maar motiveert dit oordeel niet. Zij had mijns inziens de vraag onder ogen had moeten zien of sprake is van een onevenredige ongelijke behandeling. De rechtbank merkt echter wel op ‘dat ook al zou sprake zijn van gelijke gevallen, de wetgever dit onderscheid kon maken omdat de bedrijfsopvolgingsregeling tot doel had om de voortzetting van de onderneming niet in gevaar te brengen (…)’. Hof Arnhem is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en neemt de gronden over en maakt die tot de zijne (Hof Arnhem 22 maart 2011, nr. 10/00194, V-N 2011/23.1.3).12 De HR deed de zaak af met art. 81 RO (HR 9 december 2011, nr. 11/02099, V-N 2012/6.4). Rechtbank Arnhem oordeelde op 1 november 2012 nogmaals dat geen sprake is van gelijke gevallen13 (Rechtbank Arnhem 1 november 2012, nr. 12/1375, NTFR 2013/808): ‘Uit de wetsgeschiedenis blijkt onmiskenbaar dat het doel van de bedrijfsopvolgingsregeling is het voorkomen van liquiditeitsproblemen bij ondernemingen als gevolg van de heffing van schenkings- of successierecht opdat het voortbestaan van de ondernemingen niet in gevaar komt. Bezien vanuit dat doel brengen erfrechtelijke verkrijgingen van ondernemings- en privévermogen verschillende risico’s met zich en zijn zij als zodanig niet te beschouwen als gelijke gevallen.’14

Rechtbank Breda (13 juli 2012, nr. 11/5509, NTFR 2012/1997) kwam voor 2007 tot een ander oordeel dan Rechtbank Arnhem op 25 maart 2010 voor hetzelfde jaar. Rechtbank Breda is van oordeel dat verkrijgers van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen wel zijn aan te merken als gelijke gevallen, omdat ‘(…) in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is’.15 Hof ’s-Hertogenbosch sluit zich aan bij het standpunt dat sprake is van gelijke gevallen (Hof ’s-Hertogenbosch 18 april 2013, nr. 12/00496, V-N 2013/19.25).

Ook in het kader van de motorrijtuigenbelasting kwam aan de orde een door de regering gemaakt onderscheid tussen in casu binnen de ondernemingssfeer gebruikte en binnen de privésfeer gebruikte bestelauto’s (HR 10 september 2010, nr. 08/04653, BNB 2011/65). De HR oordeelde dat het de wetgever vrij stond onderscheid te maken tussen het al dan niet binnen het kader van een onderneming gebruiken van een bestelauto. Ondanks dat sprake was van gelijke gevallen werd het gelijkheidsbeginsel niet geschonden.

Voor zover ik heb kunnen nagaan zijn er verder geen arresten gewezenwaar het ging om de vraag of het gelijkheidsbeginsel werd geschonden als gevolg van een door de wetgever gemaakt onderscheid tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen.

Het gelijkheidsbeginsel kwam in het kader van de SW 1956 nog wel aan de orde waar het betrof de vraag of de verkrijging van een eenmanszaak en de verkrijging van incourante aandelen in een BV die worden gehouden door één persoon als gelijke gevallen hebben te gelden (HR 14 juli 2000, nr. 35 059, BNB 2000/306). De HR oordeelde dat er geen relevante verschillen bestaan tussen deze gevallen. De jurisprudentie op het gebied van de SW 1956 biedt verder, voor zover ik heb kunnen nagaan, geen specifiek antwoord op de vraag welke gevallen als gelijk hebben te gelden. In de arresten16 waarin het gelijkheidsbeginsel op het gebied van de SW 1956 aan de orde was werd de vraag of sprake is van gelijke gevallen overgeslagen en werd gelijk ingegaan op de vraag of sprake was van een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling.,17^, 18Zo geven ook de auteurs van de Cursus Belastingrecht aan dat veelal eerst wordt onderzocht of voor het onderscheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.19 Indien kan worden vastgesteld dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling bestaat, is de vraag of sprake is van gelijke gevallen niet meer relevant. Naar mijn mening is het evenwel van belang vast te stellen of verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen als gelijke gevallen hebben te gelden. Uit het voorgaande blijkt dat er twee benaderingen mogelijk zijn.20 De eerste betreft de benadering die aansluit bij art. 1 SW 1956. Er is geen reden verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen verschillend te behandelen. Het zijn gelijke gevallen.21 Naar mijn mening is dit de juiste benadering. In paragraaf 5.3.3.3 onderzoek ik of er sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling van verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen.

De tweede benadering stelt het behoud van de continuïteit van de onderneming voorop. De conclusie kan dan niet anders zijn dan dat geen sprake is van gelijke gevallen. Uitgaande van dit doel hebben verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen immers geen kenmerken gemeen. Omdat in de jurisprudentie in diverse uitspraken is geoordeeld dat sprake is van ongelijke gevallen wordt in paragraaf 5.3.3.4 onderzocht hoe de uitwerking moet zijn onder de veronderstelling dat verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen als ongelijke gevallen hebben te gelden.