9.2.5.1 Opgaan-in-gedachte; één belastingplichtige

De regels die de belastingheffing van de diverse maatschappijen regelen tijdens het bestaan van de fiscale eenheid zijn opgenomen in art. 15ac-15ah Wet VPB 1969. Het aangaan van een fiscale eenheid leidt ertoe dat van de gevoegde lichamen de belasting wordt geheven alsof er één belastingplichtige is. Over een echte volledige consolidatie is bij de invoering van het herziene fiscale eenheidsregime in 2003 wel nagedacht, maar uiteindelijk is daar door de wetgever niet voor gekozen. Als gevolg van de opgaan-in-gedachte blijft de gevoegde dochter subjectief belastingplichtig, hetgeen problemen bij verdragstoepassing voorkomt.

Het gevoegd zijn in fiscale eenheid brengt een aantal fiscale gevolgen met zich mee. Transacties tussen de in fiscale eenheid gevoegde lichamen zijn (in beginsel) fiscaal onzichtbaar. Een belangrijk gevolg is dat transacties binnen fiscale eenheid in beginsel niet hoeven te geschieden tegen “at arm’s length’’ prijzen (art. 8b Wet VPB 1969) en dat geen winst- respectievelijk verliesneming plaatsvindt bij transacties tussen de in de fiscale eenheid gevoegde maatschappijen onderling. De onzichtbaarheid van interne transacties geldt niet alleen voor de overdracht van vermogensbestanddelen, maar ook voor onderlinge lening-, huur- en licentieovereenkomsten. Zij leiden voor de fiscale eenheid niet tot winst of verlies en hoeven ook niet “at arm’s length’’ te worden afgerekend. Daarnaast behalen gevoegde lichamen niet langer een eigen resultaat, maar is (als gevolg van het feit dat er fiscaal slechts sprake is van één vermogen) slechts sprake van één resultaat, namelijk dat van de fiscale eenheid. De opgaan-in-gedachte heeft ook gevolgen voor mogelijke toepassing van andere wettelijke bepalingen. Zo moet bijvoorbeeld de in hoofdstuk 6.2.2 besproken regeling voor houdster- en financieringsverliezen (art. 20 lid 4-6 Wet VPB 1969) en de in hoofdstuk 7.2.3.5 besproken aftrekbeperking ten aanzien van bovenmatige deelnemingsrente (art. 13l Wet VPB 1969) worden toegepast op het niveau van die ene belastingplichtige (zijnde de fiscale eenheid). Zowel voor de belastingplichtige als de (systemen van de) Belastingdienst geldt nog als praktisch voordeel het kunnen indienen van één aangifte fiscale eenheid. Het aangaan van een fiscale eenheid kan ook tot nadelen voor de belastingplichtige leiden. Zo kan er maar één keer gebruik worden gemaakt van het vennootschapsbelastingopstaptarief van 20%. Als ander nadeel kan de hoofdelijke aansprakelijkstelling van alle fiscale eenheid vennootschappen voor de door de fiscale eenheid verschuldigde VPB worden genoemd. Daarnaast kan onder omstandigheden een fors nadeel ontstaan indien een slechtlopende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid wordt opgenomen.1

In beginsel leidt de onzichtbaarheid van interne transacties ertoe dat geen winst – respectievelijk verlies in aanmerking hoeft te worden genomen en dat in beginsel ook niet “at arm’s length’’ hoeft te worden gehandeld. In een aantal gevallen zou strikte toepassing hiervan kunnen leiden tot ongewenst gebruik van de fiscale eenheid. De wetgever signaleerde dat dit het geval zou zijn bij toepassing van de kwijtscheldingsvrijstelling (art. 15ac lid 2 Wet VPB 1969), voorkoming van dubbele belasting (art. 15ac lid 5 en 6 Wet VPB 1969) en het verrekenen van voorvoegingsverliezen (art. 15ae Wet VPB 1969). In dergelijke situaties wordt de fiscale eenheid als het ware weer weggedacht. Ook de uitbreiding van het fiscale eenheidsregime met Papillon-achtige structuren is gepaard gegaan met diverse bepalingen om ongewenste gevolgen of misbruik van de uitbreiding van het fiscale eenheidsregime te voorkomen. Zo wordt bijvoorbeeld voor toepassing van de regeling voor aftrekbeperking van bovenmatige deelnemingsrente, de dubbeltelling van het vermogen van de kleindochter − namelijk eenmaal via de deelneming in de tussenmaatschappij en eenmaal via toerekening van het vermogen van de (achter)kleindochter − uit de boekwaarde van het eigen vermogen van de moeder geëlimineerd (art. 13l lid 4 Wet VPB 1969). De liquidatieverliesregeling in de vennootschapsbelasting is aangepast om te voorkomen dat een verlies van de (klein)dochtermaatschappij tweemaal ten laste van het fiscale eenheidsresultaat kan worden gebracht wanneer de tussenmaatschappij met verlies is geliquideerd (art. 13d lid 8 Wet VPB 1969). Om dubbele verliesneming bij schuldvorderingen te voorkomen is er een hele nieuwe regeling gekomen waardoor een vordering op bijvoorbeeld de in de EU/EER gevestigde tussenmaatschappij of topmaatschappij in bepaalde gevallen niet mag worden afgewaardeerd (art. 15ac lid 8 Wet VPB 1969).

Tot slot wijs ik nog op de aankondiging van spoedreparatiewetgeving van het Ministerie van Financiën naar aanleiding van de Europese rechtszaak over de per-elementbenadering.2 De spoedreparatiemaatregelen, die een terugwerkende kracht hebben tot 25 oktober 2017, 11.00 uur houden in wezen dat voor de toepassing van bepaalde regelingen voortaan gedaan zal moeten worden alsof er geen fiscale eenheid bestaat. Het ministerie noemt hierbij de toepassing van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage (art. 10a Wet VPB 1969), de deelnemingsvrijstelling (art. 13 lid 9 t/m 15 en lid 17 Wet VPB 1969), de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente (art. 13l Wet VPB 1969) en de verliesverrekening bij wijziging van het belang (art. 20a Wet VPB 1969). Ook voor de afdrachtvermindering voor dooruitdelingen in de Wet op de dividendbelasting 1965 (artikel 11) wordt geregeld dat deze moet worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. In het tweede kwartaal van 2018 wordt een wetsvoorstel hieromtrent verwacht. De staatssecretaris heeft aangegeven dat binnen afzienbare termijn de spoedreparatiemaatregelen zullen moeten worden opgevolgd door een concernregeling die – uitvoeringstechnisch en juridisch – toekomstbestendig is. De staatssecretaris merkt op dat bij een toekomstige concernregeling het unieke consolidatie-element niet terug lijkt te kunnen komen. Voor een nadere uiteenzetting verwijs ik naar hoofdstuk 9.2.7.