Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/2.6:2.6 Aftrek van voorbelasting in de gewijzigde Wet op de omzetbelasting 1968

Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/2.6

2.6 Aftrek van voorbelasting in de gewijzigde Wet op de omzetbelasting 1968

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Na de vaststelling van de Zesde richtlijn op 17 mei 1977 is het Ministerie van Financiën uiteraard een voorstel gaan schrijven voor wijziging van de wet. De wet moest worden aangepast op basis van de Zesde richtlijn. Het op 13 december 1977 ingediende wetsontwerp tot wijziging van de wet (kamerstuk 14 887) is op 28 december 1978 aangenomen. De aanpassing van de Nederlandse btw-regelgeving aan de Zesde richtlijn werd met ingang van 1 januari 1979 van kracht. Ofschoon art. 17 Zesde richtlijn voor een duidelijk ander uitgangspunt kiest dan art. 11 Tweede richtlijn is de wetgever niet van uitgangspunt veranderd. Art. 15, lid 1, letter a, en slotzin, bleef ongewijzigd:

1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

b. ...

een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van de onderneming.

Wie zou verwachten dat de wetgever in het wetsvoorstel toelicht waarom hij ervoor heeft gekozen om niet van uitgangspunt te wijzigen terwijl de richtlijn-gever dit wel heeft gedaan, komt bedrogen uit. Reugebrink vindt het vanzelfsprekend dat Nederland vastgehouden heeft aan de oude aftreksystematiek. Hij zegt het in zijn boek ‘Omzetbelasting’, dat kort na de inwerkingtreding van de nieuwe wet per 1 januari 1979 verscheen, als volgt1:

Het is bepaald opvallend dat artikel 15 op één punt nogal afwijkt van artikel 17 van de zesde richtlijn. De algemene regel van artikel 15 van de Wet is: er bestaat een recht (plicht) op aftrek, tenzij de aftrek geheel of gedeeltelijk is uitgesloten. Artikel 17, lid 2, van de richtlijn daarentegen bepaalt: ‘voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen’ kan de ondernemer de aan hem in rekening gebrachte belasting in aftrek brengen. Het gaat hier om het woord ‘belaste’. Kennelijk sluit de richtlijn dus in beginsel een aftrek uit wanneer de goederen en diensten worden gebezigd voor andere dan belaste handelingen. De Nederlandse wetgeving volgt dit niet. Dat is naar onze mening ook nogal vanzelfsprekend; de bepaling in de richtlijn is weinig doordacht. Men denke bijvoorbeeld aan een ondernemer die normaal belaste prestaties verricht doch die op een bepaald moment getroffen wordt door een brand. Zijn hele voorraad gaat in vlammen op. Ook volgens de richtlijn zal hij de op die voorraad drukkende voorbelasting in aftrek hebben gebracht. Maar het blijkt achteraf dat de goederen niet voor belaste prestaties worden gebruikt! Wie de richtlijn stringent volgt zal daaruit de conclusie moeten trekken dat de afgetrokken belasting alsnog moet worden gerestitueerd.

Dit citaat maakt meteen duidelijk dat in de nieuwe wet niets geregeld hoefde te worden met betrekking tot het aftrekrecht in het geval van vernietiging, verlies of diefstal, zoals dat wel het geval was in art. 20, lid 1, letter b, Zesde richtlijn.

Art. 15, lid 2, wet is per 1 januari 1979 wél gewijzigd. De negatieve formulering in de oude tekst (tot 1 januari 1979 van toepassing) is gewijzigd in een positieve formulering.2 Omdat in de nieuwe tekst nog steeds, evenals in de oude tekst, wordt gesproken over ‘prestaties als zijn bedoeld in art. 11’ was echter niet buiten twijfel dat geen aftrekrecht bestaat voor prestaties die weliswaar onder de omschrijving van art. 11 vallen, maar die niet belastbaar zijn (in het buitenland worden verricht of niet onder bezwarende titel zijn) of onder het nultarief vallen. In HR 18 december 1985, nr. 23 160, BNB 1986/104 komt de Hoge Raad evenwel tot de conclusie dat de wetgever aan de tekst van art. 15, lid 2, wet nu het vanaf 1 januari 1979 is gebaseerd op art. 17, lid 3, aanhef en letter c, Zesde richtlijn, een andere strekking heeft willen toekennen.3 Ik kom hierop later nog terug in onderdeel 5.3.3.

Art. 20, lid 1, letter a, Zesde richtlijn geeft de lidstaten enige beleidsruimte met betrekking tot de wijze waarop de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien moet worden als de aftrek hoger of lager geweest blijkt te zijn dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Nederland heeft de hier bedoelde herziening geregeld in art. 15, lid 4, wet jo. art. 12, lid 2 en lid 3, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Ik behandel dit in de onderdelen 3.1 en 5.4.1.

Belangrijk is op te merken dat de wetgever in 1978 slechts in zeer beperkte mate gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de in art. 5, lid 6, Zesde richtlijn genoemde fictieve leveringen en de in art. 6, lid 2, Zesde richtlijn genoemde fictieve diensten in de wet over te nemen.4 De wetgever heeft ervoor gekozen om in bijna alle gevallen die worden beschreven in de genoemde bepalingen, waarin sprake is van gebruik van goederen en diensten in de consumptieve sfeer, btw-druk te realiseren door het uitsluiten van de aftrek.5 De uitsluiting is in enkele gevallen geregeld in het Bua (voor personeelsvoorzieningen en voor bepaalde giften en relatiegeschenken). In andere gevallen zal de uitsluiting verlopen middels de slotzin van art. 15, lid 1, wet, op grond waarvan alleen aftrek van voorbelasting mogelijk is voor zover goederen en diensten in het kader van de onderneming worden gebruikt. Deze keuze van de wetgever in 1978, zal bijna drie decennia later belangrijke gevolgen blijken te hebben.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.