3.5.6.4 Standaardvoorwaarde 3: omzettingstijdstip

Standaardvoorwaarde 3 luidt als volgt:

Het omzettingstijdstip wordt in onderdeel 2 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 omschreven als het tijdstip vanaf wanneer de onderneming van de om te zetten rechtspersoon wordt geacht rechtstreeks voor rekening en risico van de omgezette rechtspersoon te zijn uitgeoefend (zie ook par. 3.5.6.1 hiervóór). In de voorlopers van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 ontbrak een nadere invulling van deze omschrijving.1 Omdat de omschrijving van het omzettingstijdstip wijst op een economische invulling, ging ik – onder de voorlopers van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 – ervan uit dat als het vroegste moment kon gelden het tijdstip van het omzettingsbesluit ex art. 2:18 lid 2 onderdeel a BW.2 Dat blijkt niet de bedoeling. In het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 geeft de Staatssecretaris van Financiën namelijk expliciet aan dat het omzettingstijdstip in beginsel wordt gesteld op de datum waarop de notariële akte van omzetting, als bedoeld in art. 2:18 lid 2 onderdeel c BW, wordt verleden. Dat is het moment waarop de omzetting civielrechtelijk tot stand komt.3 Een vroeger moment is dus in beginsel niet (meer) mogelijk.

Op verzoek is de Staatssecretaris van Financiën bereid het omzettingstijdstip te stellen op de aanvang van het boekjaar waarin de omzetting civielrechtelijk tot stand komt. In feite wordt hiermee terugwerkende kracht verleent aan (het verlijden van) de notariële akte ex art. 2:18 lid 2 onderdeel c BW tot de aanvang van het boekjaar. Aan de terugwerkende kracht verbindt de Staatssecretaris van Financiën de voorwaarde dat daarbij geen (incidenteel) fiscaal voordeel wordt beoogd of behaald. Deze voorwaarde verbindt de bewindsman onder andere ook aan het stellen van het fusie- respectievelijk afsplitsingstijdstip op de aanvang van het boekjaar in het kader van de fiscale begeleiding van de juridische fusie en splitsing.4 Opmerkelijk is dat deze voorwaarde in de voorlopers van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/ 2571M, BNB 2006/146 nog ontbrak. Dreigende heffingslekken waren het gevolg.5 Zo leken door een BV gerealiseerde winsten op het beleggingsvermogen door middel van een omzetting in een stichting met terugwerkende kracht buiten de heffing van vennootschapsbelasting te kunnen worden gehouden. En in de omgekeerde situatie leken door een stichting geleden beleggingsverliezen te kunnen worden getransformeerd in voor de heffing van vennootschapsbelasting aftrekbare verliezen. Deze in het oog springende heffingslekken zijn nu echter van de baan. Wat verder moet worden voorgesteld bij het beogen of behalen van een (incidenteel) fiscaal voordeel is onduidelijk.6 Oók in het kader van de toekenning van terugwerkende kracht aan een juridische fusie of splitsing heeft de Staatssecretaris van Financiën de voorwaarde niet toegelicht. Wellicht dat nog kan worden gedacht aan het creëren van extra mogelijkheden tot verliesverrekening. Dit illustreer ik aan de hand van een voorbeeld.

Ik wijs erop dat in het bovenstaande voorbeeld de fiscale eenheid tussen de in een BV omgezette stichting X en BV D onder omstandigheden reeds om een andere reden dat wil zeggen ongeacht of er sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel – niet met terugwerkende kracht tot de aanvang van het boekjaar tot stand lijkt te kunnen komen. Dat is het geval indien de omzettingsakte drie maanden of later na de aanvang van het boekjaar wordt verleden. Alsdan kan op grond van art. 15 lid 5 Wet VPB 1969 per definitie geen tijdig fiscaal-eenheidsverzoek worden gedaan. Voor de oplossing van hetzelfde type probleem in het kader van de totstandkoming van een zogenoemde ‘doorlopende’ fiscale eenheid met terugwerkende kracht na de omzetting van een rechtspersoon, bepleit ik in hoofdstuk 7 een oplossing. Die oplossing komt erop neer dat het fiscale-eenheidsverzoek als tijdig wordt beschouwd indien het verzoek is gedaan binnen drie maanden na verlijden van de omzettingsakte (zie par. 7.2.3.3 en par. 7.3.3.2 hierna). Daarmee sluit ik aan bij de oplossing die in art. 18a Besluit fiscale eenheid 2003 is getroffen voor de totstandkoming van een doorlopende of aansluitende fiscale eenheid met terugwerkende kracht na een juridische fusie of splitsing.7 Omdat in het bovenstaande voorbeeld echter géén sprake is van de totstandkoming van een doorlopende of aansluitende fiscale eenheid, ligt het mijns inziens niet voor de hand dat de Staatssecretaris van Financiën de verzoektermijn voor de totstandkoming van de fiscale eenheid tussen BV X en BV D oprekt tot drie maanden na het verlijden van de omzettingsakte. Slotsom is dat het te behalen incidentele fiscale voordeel als gevolg van het stellen van het omzettingstijdstip op de aanvang van het boekjaar toch wel zeer beperkt is, namelijk tot maximaal drie maanden extra verliesverrekeningsmogelijkheden.

In de situatie waarin een stichting zich omzet in een BV, waarbij de aandelen worden uitgegeven aan een (moeder-)vennootschap, valt een incidenteel fiscaal voordeel in de sfeer van de verliesverrekening overigens in het geheel niet te behalen. Dit omdat de totstandkoming van een fiscale eenheid met terugwerkende kracht tot de aanvang van het boekjaar tussen de moedervennootschap en de in een dochtervennootschap omgezette stichting niet mogelijk is. Oók niet als de omzettingsakte ex art. 2:18 lid 2 onderdeel c BW wordt verleden binnen drie maanden na de aanvang van het boekjaar. De reden hiervoor is dat ten tijde van de aanvang van het boekjaar niet kan worden voldaan aan de bezitseis ex art. 15 lid 1 Wet VPB 1969. De moedervennootschap krijgt pas door het verlijden van de omzettingsakte de juridische en economische eigendom van de aandelen in de in een BV omgezette stichting. Het feit dat het omzettingstijdstip op verzoek met terugwerkende kracht wordt gesteld op de aanvang van het boekjaar, maakt dit niet anders. In art. 18a Besluit fiscale eenheid 2003 is in het kader van de totstandkoming van een zogenoemde aansluitende fiscale eenheid met terugwerkende kracht na een juridische fusie of splitsing een oplossing getroffen voor het niet kunnen voldoen aan de bezitseis (zie art. 18a lid 3 en 4 Besluit fiscale eenheid 2003). Een beroep op analoge toepassing van deze regeling heeft naar mijn mening geen slagingskans omdat geen sprake is van de vorming van een aansluitende fiscale eenheid. De te vormen fiscale eenheid tussen de moedervennootschap en de in een dochtervennootschap omgezette stichting sluit immers niet aan op een daarvóór als gevolg van de omzetting verbroken fiscale eenheid.