8.3.1.6 Aanbevelingen

Vooropgesteld wordt dat bij de formulering van wenselijk recht voor een regeling in de omzetbelasting beperkingen gelden die voortvloeien uit de BTW-richtlijn 2006. Finkensieper (1989) merkt echter ten aanzien van de fiscale eenheid op dat de richtlijn geen dwingende interpretatie van de verwevenheid voorschrijft. Ook Vyncke meent dat lidstaten de vrijheid zouden moeten hebben om de voorwaarden van financiële, organisatorische en economische verwevenheid in te vullen.1 Van Zadelhoff (2008) is echter van mening dat ook aan een facultatieve bepaling uit de richtlijn, in de verschillende lidstaten die daarvan gebruikmaken, op dezelfde wijze inhoud dient te worden gegeven. Dit kan volgens hem slechts anders zijn, indien de desbetreffende richtlijnbepaling zelf aanleiding geeft dat de lidstaten nog begrippen mogen invullen of voorwaarden mogen stellen, maar dit is ten aanzien van de fiscale eenheid niet het geval. Ook Van Norden (2007) vindt dat de verwevenheidseisen ‘communautaire begrippen’ zijn, die in de verschillende lidstaten op dezelfde wijze inhoud moeten worden gegeven. In dit verband was in HvJ EG 22 mei 2008, nr. C162/07 (Ampliscientifica Srl, Amplifin Spa), V-N 2008/25.20, de prejudiciële vraag gesteld of het een lidstaat op basis van art. 4 lid 4 Zesde richtlijn (thans: art. 11 BTW-richtlijn 2006) is toegestaan nadere voorwaarden te stellen aan de financiële, organisatorische en economische verwevenheid. In zijn beslissing is het Hof van Justitie echter niet toegekomen aan de beantwoording van deze vraag: de beoordeling of de Italiaanse regeling voor een vereenvoudigde BTW-aangifte kan worden beschouwd als een regeling van een ‘fiscale eenheid’, is overgelaten aan de Italiaanse rechter.

Op basis van de huidige stand van de jurisprudentie is dus niet bekend in hoeverre lidstaten de drie verwevenheidsvereisten zelfstandig mogen invullen. Uit een analyse van de verschillende regelingen in de EU-lidstaten die een fiscale eenheid kennen, blijkt overigens dat de verwevenheidsvereisten op een zeer uiteenlopende wijze zijn vormgegeven. In de bijlage bij dit hoofdstuk is een overzicht opgenomen van de kenmerken van de verschillende regimes in de EU-lidstaten. Uit het overzicht blijkt dat een aantal lidstaten een materieel-economische benadering kiest, waarbij sommigen aansluiting zoeken bij de verbondenheid zoals deze geldt in het lokale ondernemingsrecht of jaarrekeningenrecht. Andere lidstaten kiezen daarentegen voor een zuiver formeel-juridische benadering, in de vorm van een minimaal vereist aandelenbezit. Daarbij verschillen bovendien de ondergrenzen van deze bezitseis. Ik leid hieruit af dat bij de invulling van de criteria van art. 11 BTW-richtlijn 2006 toch een grote mate aan beoordelingsruimte toekomt aan de lidstaten. Dit is van belang voor de hierna te noemen aanbevelingen.

Net als voor de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, kan de vraag worden gesteld of de fiscale eenheid van art. 7 lid 4 Wet OB 1968 moet uitgaan van een formeel-juridische, of een materieel-economische benadering. In dit verband is hiervoor opgemerkt dat de ‘eenheid in bedrijf en beroep’ wel aanwezig wordt geacht bij een ondernemer/natuurlijk persoon, maar niet bij een groep rechtspersonen. Als gevolg hiervan wordt ten aanzien van de verschillende bedrijven van een ondernemer/ natuurlijk persoon geen eis van economische verwevenheid gesteld. Een interessante vraag is of deze eis dan wel op zijn plaats is. Zou het bestaan van een fiscale eenheid niet louter kunnen worden getoetst aan de voorwaarden van financiële en organisatorische verwevenheid? Dit zou ook aansluiten bij de opvatting in het ondernemingsrecht dat de ‘centrale leiding’ samenhangt met de ‘economische eenheid’. In het ondernemingsrecht wordt ervan uitgegaan dat alleen sprake kan zijn van een economische eenheid, indien er een uniforme leiding is. De constatering van organisatorische verwevenheid zou dan als het ware duiden op de impliciete aanwezigheid van economische verwevenheid.

Voor deze gedachte valt naar mijn mening wel iets te zeggen. Zoals door Van Achterberg (1989) is beredeneerd, heeft een verzameling van ondernemingen waarvan de activiteiten meer zijn gediversifieerd, minder behoefte aan centrale leiding. In de fiscale literatuur is overigens ook bepleit om de eis van economische verwevenheid niet te stellen. Hoewel Denie (1987) het niet als zodanig uitspreekt, lijkt hij van mening dat economische verwevenheid geen afzonderlijk criterium zou moeten zijn. Ook de commissie ‘Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting’ van de Vereniging voor Belastingwetenschap (2000) suggereert dat de eis van economische verwevenheid zou kunnen worden afgeschaft. Tijdens de bespreking van het rapport van de commissie is dit duidelijk uitgesproken.De definitie van het begrip ‘verbonden lichaam’ van art. 4 lid 6 WBR is ontleend aan die van art. 10a lid 4 Wet VPB 1969.2 Voor beide geldt dat belangen meetellen die worden gehouden door met de verkrijger verbonden personen. Echter, de omschrijving van deze personen verschilt. In art. 4 lid 6 WBR gaat het hierbij om de echtgenoot en bloed- en aanverwanten in de rechte lijn en in de tweede graad van de zijlijn. Voor art. 10a lid 4 Wet VPB 1969 geldt een beperktere invulling, omdat alleen wordt gekeken naar de belangen die worden gehouden door de echtgenoot en minderjarige kinderen. Dit verschil is volgens de wetgever gerechtvaardigd door de in het verleden gesignaleerde mogelijkheden om overdrachtsbelasting te ontgaan.3 Bovendien speelt het momentkarakter van de overdrachtsbelasting een rol. Een stap verder zou zijn om alleen de eis van financiële verwevenheid te stellen. Met het bezit van aandelen zou dan sprake zijn van ‘power-to-control’. Organisatorische verwevenheid zou dan als het ware voortvloeien uit het aandelenbezit. In feite is dit de juridische benadering die ook geldt voor de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, zoals door Kok (2005) en Van Lindonk (1990) is beschreven. Een formeel-juridisch criterium wordt dan als een voldoende benadering beschouwd van de gewenste economische maatstaf die men zou verwachten.

Indien op deze wijze een formeel-juridisch criterium zou worden gehanteerd, zouden allerlei onredelijkheden die thans in de jurisprudentie nog wel eens ontstaan, kunnen worden vermeden. In Rechtbank Haarlem 11 december 2006, nr. 05/6526, V-N 2007/49.16, was bijvoorbeeld sprake van een stamrecht-BV die diensten verrichtte op het gebied van detachering en bedrijfsadvisering. Deze BV vormde volgens de rechtbank geen fiscale eenheid met een andere vennootschap waarin zij alle aandelen bezat, omdat niet aannemelijk was gemaakt dat een sturende en beleidsbepalende functie werd vervuld. In vergelijkbare zin werd in Rechtbank Arnhem 15 februari 2006, AWB05/819, V-N 2006/42.12, beslist dat een houdstermaatschappij geen beroep kon doen op de vorming van een fiscale eenheid op basis van de holdingresolutie, omdat zij de verwevenheid met haar deelnemingen onvoldoende aannemelijk had gemaakt. Bij deze uitspraken kan men zich afvragen of de hantering van een formeel-juridische maatstaf niet rechtvaardiger en eenvoudiger zou zijn.

Toch vind ik dat organisatorische en economische verbondenheid een rol moeten blijven spelen. Met een formeel-juridische benadering wordt naar mijn mening onvoldoende recht gedaan aan de realiteit van verbondenheid, zoals deze geldt in de bedrijfseconomie. Immers, zeggenschap op basis van de stemrechten in de ava is geen garantie voor de aanwezigheid van een ‘eenheid van beleid’. Met een enkel formeel-juridisch criterium zou net als bij de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting de kans bestaan dat een conglomeraat ook als fiscale eenheid kan worden aangemerkt, en een concern juist niet. Dit kan worden voorkomen door aandacht te besteden aan organisatorische en economische verwevenheid. Weliswaar blijft dan een verschil met de behandeling van de ondernemer/natuurlijk persoon bestaan, maar dat wordt veroorzaakt door de gedachte van de ‘eenheid in bedrijf en beroep’ die op basis van de bedrijfseconomie eigenlijk onjuist is.

Wat betreft de vereiste financiële, organisatorische en economische verwevenheid, zou wel de zienswijze kunnen worden overgenomen zoals die in Zweden, Duitsland en Oostenrijk wordt gehanteerd. In deze landen gelden eveneens vereisten voor de financiële, organisatorische en economische verwevenheid, maar deze worden daar in onderlinge samenhang bezien. In de praktijk hoeft niet aan elk criterium in dezelfde mate te worden voldaan. Indien bijvoorbeeld wel sprake is van organisatorische en economische verwevenheid, maar er een aandelenbezit ontbreekt, kan in Zweden, Duitsland en Oostenrijk toch sprake zijn van een fiscale eenheid.

Hiervoor heb ik opgemerkt dat in het kader van een materieel-economische benadering voor de fiscale eenheid in art. 7 lid 4 Wet OB 1968 zou kunnen worden aangesloten bij de benadering die geldt voor de omschrijving van het begrip ‘groep’ in art. 2:24b BW en de regels voor de consolidatie in RJ 217 en IAS 27. Om de praktische toepasbaarheid van de regeling te vergroten, zou voor aandelenvennootschappen kunnen worden uitgegaan van een weerlegbaar vermoeden van verwevenheid bij het bezit van ten minste 95% van de stemrechten. Dit verwevenheidsvermoeden zou kunnen worden weerlegd indien in feite geen sprake is van financiële, organisatorische en economische verwevenheid. In dezelfde zin zou kunnen worden aangetoond dat er wel sprake is van verwevenheid bij een bezit van minder dan 95% van de stemrechten. Dit betekent in feite dat toch een eenvoudig criterium wordt gehanteerd, waarbij zowel de inspecteur als de belastingplichtige de mogelijkheid hebben om tegenbewijs te leveren op basis van de feitelijke situatie. Overigens kan dit idee van een formeel-juridisch criterium, met een mogelijkheid van tegenbewijs, ook worden herkend in de regeling die onlangs in België is ingevoerd.4

Op basis van het vorenstaande zou ik de contouren van de regeling van de fiscale eenheid in de omzetbelasting als volgt willen schetsen:

Een en ander stemt grotendeels overeen met de contouren die ik in hoofdstuk 7 heb geschetst ten aanzien van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Naar mijn mening is een uniforme regeling voor beide belastingen mogelijk, nu de fiscale eenheid in zowel de Wet VPB 1969 als de Wet OB 1968 een facilitaire functie heeft. Bovendien bestaan er tussen de huidige regelingen gelijkenissen; deze zijn in paragraaf 8.3.1.5 toegelicht.

Naar mijn mening kan de fiscale eenheid voor de omzetbelasting een grensoverschrijdende werking krijgen. Er moeten dan wel maatregelen worden getroffen om oneigenlijk gebruik te voorkomen, met name ten aanzien van ondernemers met een beperkt aftrekrecht. In dit verband zouden interne prestaties tussen een buitenlands onderdeel van de fiscale eenheid en een Nederlands lichaam alleen onbelast kunnen worden gelaten, indien vaststaat dat in het buitenland geen groter recht op aftrek van voorbelasting bestaat dan in Nederland. De belastingplichtige zou in dit verband de bewijzen moeten aanvoeren, welke door de fiscus zouden kunnen worden gecontroleerd op basis van informatie verkregen uit internationale inlichtingenuitwisseling.