5.2.3 Notitie internationaal fiscaal (verdrags)beleid 1998

In 1998 is er wederom een geactualiseerde versie van de NFV verschenen. In deze NFV 1998 wordt op bepaalde onderdelen nader inzicht verschaft over het Nederlandse nationale en internationale beleid. Tevens wordt verwezen naar de nota Belastingen in de 21e eeuw.1

In de NFV 1998 is vermeld dat de Europese Commissie zich naar aanleiding van een verzoek van Nederland heeft verbonden om de problemen met betrekking tot de belasting op pensioenen en verzekeringsuitkeringen te onderzoeken.2 De groeiende mobiliteit van werknemers kan er namelijk toe leiden dat de fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw in een ander land afwijkend wordt belast. Door deze groeiende mobiliteit van werknemers groeit de noodzaak tot adequate nationale wetgeving alsmede tot actie in de sfeer van de bilaterale belastingverdragen en in de sfeer van de EU-wetgeving.3

Dat het voornemen tot actie in de sfeer van de bilaterale belastingverdragen heeft geleid, zal blijken uit de gewijzigde verdragsbepalingen vanaf het nieuwe verdrag met Portugal.

In de NFV 1998 wordt nogmaals ingegaan op het onderscheid in heffingsrecht tussen overheidspensioen en particulierpensioen in het OESO-modelverdrag. Gezien de achtergrond van dit onderscheid en het belang van het tegengaan van dubbele heffing, gaat het Nederlandse verdragsbeleid vooralsnog uit van woonlandheffing voor particulierpensioen. Deze woonlandheffing wordt overigens niet meer onverkort nagestreefd; een inbreuk op de woonlandheffing kan op zijn plaats zijn in bepaalde omstandigheden (als antiontgaansmaatregel), aldus de regering.4

De regering heeft geconstateerd dat veel belastingplichtigen (tijdelijk) naar het buitenland verhuisden om daar hun pensioen belastingvrij of tegen een zeer laag tarief af te kopen.5 Om die reden bepleit Nederland sindsdien een bronlandheffing bij niet-reguliere afwikkeling van het pensioen (afkoop). Om die reden is het afkoopverbod in de Pensioen- en Spaarfondsenwet (hierna: PSW) opgenomen.6 Ook fiscaal zijn er maatregelen getroffen. Deze zien op de invoering van artikel 19b Wet LB 1964 en op de invoering van artikel 23a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969). De bepaling in de Wet LB 1964 resulteert erin dat als een belastingplichtige tot afkoop overgaat, de gehele pensioenaanspraak ineens als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking wordt genomen. Daarnaast is 20% revisierente verschuldigd op grond van artikel 30i, eerste lid, onderdeel a, AWR. Indien de belastingplichtige niet meer onder de werking van de Wet LB 1964 valt (omdat de belastingplichtige bijvoorbeeld in het buitenland woont), wordt in geval van afkoop van een in eigen beheer opgebouwd pensioen, de waarde in het economisch verkeer van de pensioenaanspraak belast tegen 52% op grond van artikel 23a Wet VPB 1969. Ook hier is op grond van artikel 30i AWR revisierente verschuldigd. In enkele belastingverdragen is overigens opgenomen dat afkoopsommen in het bronland belastbaar zijn, zoals in het verdrag tussen Nederland en respectievelijk Zweden, Denemarken en Japan. Voor een compleet overzicht wordt verwezen naar bijlage 4. Opmerkelijk is overigens dat de fiscaal geïnitieerde emigratie van de DGA met een in eigen beheer opgebouwd pensioen de voornaamste oorzaak lijkt te zijn van het wijzigende verdragsbeleid. De DGA is daarmee sterk richtinggevend voor het Nederlandse internationale fiscale verdragsbeleid inzake pensioenen. Wellicht had dit doel op een andere wijze kunnen worden bereikt, bijvoorbeeld door het afschaffen van de mogelijkheid tot pensioenopbouw in eigen beheer.

Om nu te voorkomen dat door bovengenoemde fiscale sancties een overdracht van een pensioenkapitaal naar het buitenland in het kader van een aanvaarding van een buitenlandse dienstbetrekking onmogelijk wordt, wordt internationale waardeoverdracht in specifieke situaties toegestaan.7 Hierdoor kan het oplopen van een pensioenbreuk worden voorkomen en wordt arbeidsmobiliteit niet belemmerd.

Ook indien geen sprake is van een afkoopsituatie maar van reguliere periodieke pensioenuitkeringen, kan een bronlandheffing gewenst zijn, aldus de regering. Dit zal het geval zijn indien fiscaal gefaciliteerde pensioenuitkeringen in het buitenland niet of nauwelijks worden belast. Ook kan een beperkte bronlandheffing worden overwogen. De regering vindt dat een beperkte bronlandheffing nadelig voor Nederland kan uitpakken omdat alsdan de in de opbouwfase volledig tegen het progressieve in de inkomstenbelasting gehanteerde tarief in aftrek gebrachte pensioenpremie nooit volledig gecompenseerd wordt. Daarnaast kan het nadelig voor de belastingplichtige uitpakken. Dit kan volgens de regering op de volgende manieren worden opgelost:

Van met name de laatste optie is Juch niet gecharmeerd.8 Het kan immers tot liquiditeitsproblemen leiden bij de belastingplichtige. Daar komt bij dat een emigratie niet per se fiscaal geïnitieerd behoeft te zijn. Juch merkt hierbij op dat het argument dat de premies tegen het progressieve tarief zijn afgetrokken niet altijd juist is omdat de pensioenpremies die door werkgevers worden voldaan, veelal ten laste van de winst voor de vennootschapsbelasting zijn gebracht.9 Deze redenering van Juch lijkt onjuist omdat hij hiermee voorbij lijkt te gaan aan het gegeven dat de pensioenpremies (inclusief het werkgeversdeel) niet tot het loon behoorden en daarmee in zijn visie in wezen tegen het progressieve tarief van de inkomstenbelasting zijn afgetrokken.

Op het eerste gezicht lijkt ook Dietvorst weinig te voelen voor het morrelen aan de woonlandheffing. Het (nieuwe) woonland maakt immers de kosten voor de inwoner.10 Hij ziet wel een mogelijkheid tot het aanpassen van de bilaterale belastingverdragen om zo tot een (verrekenbare) bronlandheffing te komen. Ook door middel van een EU-verordening kan het gewenste resultaat bereikt worden. Volgens Dietvorst is bij internationale waardeoverdracht een systeem waarbij het nieuwe woonland de belastingclaim tegen betaling van het bronland overneemt, een nader onderzoek waard.11

Het is in de NFV 1998 overigens voor het eerst dat de regering melding maakt van het feit dat zij er belang aan hecht om gecompenseerd te worden voor de in aftrek gebrachte premies. Hiervóór leek het erop dat het voornaamste argument voor de inbreuk op het onverkorte woonlandbeginsel was, dat misbruik tegengegaan moest worden. Het leek erop dat het voor Nederland niet van belang was welk land het heffingsrecht had, als de pensioenuitkeringen maar ergens in de heffing werden betrokken.

In de NFV 1998 komt ook het onderscheid tussen particulierpensioen en overheidspensioen aan de orde. De regering maakt melding van het feit dat bij samenloop van particulierpensioen en overheidspensioen in internationale verhoudingen, de heffingsrechten op grond van Nederlandse jurisprudentie diensttijdevenredig moeten worden verdeeld.12Deze diensttijdevenredige toerekening brengt uitvoeringstechnische complicaties met zich mee. De discussie in OESO-verband inzake de huidige internationale uitgangspunten bij de verdeling van heffingsrechten tussen particulierpensioen en overheidspensioen, wordt dan ook als nuttig ervaren door de regering. Immers, het is zeer goed denkbaar dat verdragspartners de samenloop tussen particulierpensioen en overheidspensioen belastingtechnisch niet op dezelfde manier behandelen als Nederland.

Door de groeiende internationale arbeidsmobiliteit (zowel binnen als buiten de EU) wordt het aspect van de verdeling van heffingsrechten over grensoverschrijdende pensioenuitkeringen alsmaar belangrijker. In de nota Belastingen in de 21e eeuw wordt verder aandacht besteed aan dit groeiende belang.