Foutenleer (FM nr. 95) 2000/13.5.3:13.5.3 Beschouwing ten aanzien van het foutenherstel in het jaarrekeningrecht

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/13.5.3

13.5.3 Beschouwing ten aanzien van het foutenherstel in het jaarrekeningrecht

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In de paragrafen 13.5.1 en 13.5.2 heb ik tot uitgangspunt genomen dat in de laatst-vastgestelde jaarrekening een fout is gemaakt die ertoe heeft geleid dat het eigen vermogen in de tot die jaarrekening behorende eindbalans onjuist is berekend. De volgende fouten zijn in die paragrafen aan de orde geweest:

a.

fouten als gevolg van de toepassing van een onjuist stelsel;

b.

fundamentele fouten (waardoor de jaarrekening in het geven van het in artikel 2:362, eerste lid, BW bedoelde inzicht in ernstige mate tekortschiet);

c.

niet-fundamentele fouten.

Ten aanzien van de onder c genoemde fouten geldt dat zij dienen te worden hersteld in het oudste nog openstaande jaar. Als beginbalans voor het oudste nog openstaande jaar wordt de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar genomen. Dit heeft tot gevolg dat in het oudste nog openstaande jaar een (positieve of negatieve) waardesprong tot uitdrukking wordt gebracht, waarmee de in het verleden gemaakte fouten worden hersteld. Handhaving van het beginsel der balanscontinuïteit leidt ertoe dat het jaarwinstbeginsel in het onderhavige geval wordt geschonden.

Voor het herstel van de onder a en b genoemde fouten komen twee methoden in aanmerking. Als de herrekening van het eigen vermogen aan het einde van het jaar waarin die fouten zijn gemaakt leidt tot een verschil met het oorspronkelijk gerapporteerde eigen vermogen, dient dit verschil te worden verwerkt:

1.

hetzij als een rechtstreekse mutatie van het eigen vermogen aan het begin van het oudste nog openstaande jaar,

2.

hetzij als een buitengewone bate of last in de winst- en verliesrekening van dat jaar.

Indien de eerste verwerkingsmethode wordt gevolgd, wordt voor de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar uitgegaan van een gecorrigeerde balans, waarin de fout niet voorkomt. Het eigen vermogen in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar wijkt in dat geval af van het eigen vermogen in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, zodat de balanscontinuïteit is doorbroken. Het foutenherstel vindt plaats buiten de winst- en verliesrekening om en heeft geen invloed op het resultaat van het oudste nog openstaande jaar; het jaarwinstbeginsel wordt derhalve niet geschonden. Bij de tweede verwerkingsmethode verloopt het foutenherstel wel via de winst- en verliesrekening van het oudste nog openstaande jaar. Omdat voor de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar wordt uitgegaan van de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, wordt de balanscontinuïteit gehandhaafd. In dat geval wordt het jaarwinstbeginsel echter geschonden, aangezien – als gevolg van het foutenherstel – in het resultaat van het oudste nog openstaande jaar een waardesprong tot uitdrukking wordt gebracht die niet in dat jaar thuishoort.

Bij de beoordeling of het foutenherstel al dan niet via het resultaat van het oudste nog openstaande jaar dient te lopen (als buitengewone bate of last in de winst- en verliesrekening van dat jaar) moet de functie van de winst- en verliesrekening in aanmerking worden genomen. Beckman1 onderscheidt op dit punt twee opvattingen:

Omschrijft men het resultaat over een verslagjaar als de verandering in de omvang van het eigen vermogen ten opzichte van de omvang van het eigen vermogen aan het begin van het boekjaar – afgezien van veranderingen in het eigen vermogen als gevolg van onder meer kapitaalvergrotingen – dan is men van oordeel dat op de winst- en verliesrekening alle posten, gewoon en buitengewoon, moeten worden vermeld. Tegenover deze opvatting – wel aangeduid als all-inclusive-income concept – staat de opvatting dat de winst- en verliesrekening inzicht in de omvang en samenstelling van het resultaat uit gewone bedrijfsactiviteiten dient te geven, met name omdat voor de analyse van het resultaat dit belangrijker is dan de totale toename van het eigen vermogen als gevolg van de totale activiteiten.

Uit de paragrafen 13.5.1 en 13.5.2 volgt dat de eerste verwerkingsmethode bij verplichte stelselwijzigingen en bij het herstel van fundamentele fouten de voorkeur verdient. Klaarblijkelijk gelden er geen stringente regels voor het al dan niet doorbreken van de balanscontinuïteit in gevallen van foutenherstel. Een met de foutenleer vergelijkbaar leerstuk treft men in het jaarrekeningrecht derhalve niet aan. In het jaarrekeningrecht is het belang te voorkomen dat er, als gevolg van het foutenherstel, winst tussen wal en schip valt minder groot dan in de fiscaliteit2. Belangrijker lijkt te zijn dat het resultaat van het oudste nog openstaande jaar niet door het foutenherstel wordt beïnvloed. Een ‘vervuild’ resultaat – waarvan een gedeelte niet is terug te voeren op een economische transactie of gebeurtenis in het oudste nog openstaande jaar – kan immers niet goed meer functioneren als maatstaf ter beoordeling van de prestaties van de onderneming(sleiding).

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.