10.2.4 Wat zijn de gevolgen van werking?

In par. 2.9 heb ik drie mogelijke gevolgen van werking genoemd en uitgewerkt:

Deze gevolgen kunnen zowel voordelig als nadelig zijn voor belastingplichtigen.

Niet iedere wetswijziging leidt tot een of meer van deze gevolgen. Als een nieuwe regel namelijk rechtsgevolgen verbindt aan feiten die géén verband houden met een op het werkingsmoment bestaande toestand, zijn er in beginsel geen overgangsrechtelijke ‘problemen’. Aan die situatie besteed ik hier daarom verder geen aandacht; in de inleiding van par. 10.3 kom ik hier kort op terug.

Hierna ga ik in op de drie genoemde gevolgen van werking.

De werkingsregel terugwerkende kracht grijpt altijd in in voldongen feiten of afgeronde rechtstoestanden.

Een voldongen feit is een feit dat zich voordeed vóór het inwerkingtredingsmoment en waaraan destijds een rechtsgevolg is verbonden. Een afgeronde toestand is een toestand waaraan reeds voor het inwerkingtredingsmoment het voor die toestand enige rechtsgevolg is verbonden. Ook als er geen rechtsgevolg aan het feit of de toestand kon worden verbonden, is mijns inziens sprake van een voldongen feit respectievelijk afgeronde toestand. Zie par. 2.9.1 voor een nadere toelichting.

Van materieel terugwerkende kracht is sprake indien aan een ‘stille reserve’ (een latent voordeel) die vóór het werkingsmoment is ontstaan, ná dat moment – bij het intreden van het relevante rechtsfeit – andere rechtsgevolgen worden verbonden dan het geval zou zijn geweest indien het relevante rechtsfeit vóór het werkingsmoment zou zijn ingetreden. Het begrip ‘materieel terugwerkende kracht’ heb ik uitgewerkt in par. 2.9.3.

Er kan alleen sprake zijn van materieel terugwerkende kracht indien:

Een voorbeeld van een situatie waarin ten gevolge van een verandering in de bronvoorwaarden sprake kan zijn van materieel terugwerkende kracht betreft de introductie van het partnerbegrip en de aanpassing van de definitie van een aanmerkelijk belang. Samenwonenden die onder de Wet IB 1964 een aanmerkelijk belang hadden op grond van art. 20a lid 3 jo. art. 20a lid 9 onderdeel a Wet IB 1964 hebben op grond van art. 4.6 onderdeel a Wet IB 2001 niet langer een aanmerkelijk belang indien zij niet kiezen voor partnerschap. In dit voorbeeld leidt onmiddellijke werking tot materieel terugwerkende kracht in voor belastingplichtigen begunstigende zin. Zonder aanvullende overgangsmaatregel zou ter zake van een aandelenpakket dat aanvankelijk moest worden gekwalificeerd als een aanmerkelijk belang ná overgang naar box 3 immers geen heffing meer mogelijk zijn over een latent aanwezig vervreemdingsvoordeel. Materieel terugwerkende kracht ten gevolge van een aanpassing in het inkomensbegrip deed zich voor bij de aanpassing van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000. In par. 2.9.3 heb ik dit nader toegelicht.

Materieel terugwerkende kracht kan bij alle werkingsregels ontstaan.

Aan de hand van het volgende stroomschema kan worden beoordeeld of een werkingsregel leidt tot materieel terugwerkende kracht:

Maatschappelijk terugwerkende kracht houdt in dat (bestaande) verwachtingen van belastingplichtigen niet uitkomen ten gevolge van de invoering van een nieuwe regel, waarvan de inhoud op het moment dat de verwachtingen werden gevormd niet voorzienbaar was. Maatschappelijk terugwerkende kracht kan bij alle werkingsregels ontstaan. Het begrip ‘maatschappelijk terugwerkende kracht’ heb ik uitgewerkt in par. 2.9.4.

Een belangrijk element van de definitie van maatschappelijk terugwerkende kracht is de voorzienbaarheid van de wetswijziging. In par. 5.6 heb ik ten aanzien van een aantal gebeurtenissen bepaald in hoeverre zij ertoe leiden dat een wetswijziging voorzienbaar wordt. De mate waarin een bepaalde gebeurtenis naar mijn mening leidt tot voorzienbaarheid heb ik aangeduid met een voorzienbaarheidsfactor. Een voorzienbaarheidsfactor van 0 betekent dat een gebeurtenis niet ertoe leidt dat een wetswijziging voorzienbaar wordt. Een factor van 5 betekent daarentegen dat de wetswijziging volledig voorzienbaar is. In de conclusie bij hfdst. 5 (par. 5.9) heb ik een schema opgenomen waarin de gebeurtenissen en de door mij toegekende voorzienbaarheidsfactoren zijn vermeld.

Maatschappelijk terugwerkende kracht kan alleen ontstaan ten aanzien van verwachtingen die werden gevormd vóórdat een wetswijziging volledig voorzienbaar was (par. 5.6). Hieruit volgt dat geen sprake is van maatschappelijk terugwerkende kracht ten aanzien van verwachtingen die zijn ontstaan nadat een wetswijziging volledig voorzienbaar is geworden (voorzienbaarheidsfactor 5).

Aan de hand van het volgende stroomschema kan worden beoordeeld of een werkingsregel leidt tot maatschappelijk terugwerkende kracht:

Als aanvullend vereiste voor het voorzienbaar zijn van een wetswijziging is overigens wel van belang dat belastingplichtigen de gevolgen van een wetswijziging bij het voorzienbaar worden, kunnen overzien. In dit verband speelt onder andere het beginsel van duidelijkheid over de gelding, werking en toepassing van een regel een belangrijke rol (par. 9.3). Op grond van dit beginsel dient een belastingplichtige te kunnen weten wanneer de regel in werking treedt, in welke periode die regel gevolgen kan verbinden aan bepaalde feiten en toestanden en of een overgangsmaatregel wordt getroffen. In dit kader concludeerde ik dat inwerkingtreding bij koninklijk besluit moet worden vermeden en het wenselijk is dat in de toelichting bij een wetsvoorstel expliciet aandacht wordt besteed aan de werkingsregel. In par. 11.2 ga ik in algemene zin nog nader in op het advies aan de wetgever dat bij voorkeur in een zo vroeg mogelijk stadium duidelijkheid moet bestaan over het inwerkingtredingsmoment en het overgangsrecht.