3.3.2.3 Slotsom

Hiervoor heb ik de arresten Vandoorne en GMAC behandeld. Deze arresten brengen ten opzichte van de arresten die ik in voorgaande paragraaf omtrent de ongedaanmaking heb behandeld weinig nieuws over de invulling van de categorie van gehele of gedeeltelijke niet-betaling. Uit het Vandoorne-arrest volgt dat vermindering van de maatstaf van heffing of – om in woorden van het HvJ te spreken – btw-teruggaaf alleen dan aan de orde kan zijn als de leverancier zelf de belastingschuldige was en uit dien hoofde verplicht was de btw te voldoen. Het HvJ volgt met deze redenering de bewoordingen van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn, waarin wordt gesproken over verlaging van ‘de maatstaf van heffing’, waarvan bij opvolgende leveringen in het vereenvoudigde btw-regime voor tabaksproducten simpelweg geen sprake is. Ik heb betoogd dat dit op gespannen voet staat met het rechtskarakter van de btw (in het bijzonder het neutraliteitsbeginsel), nu de btw bij insolventie een last vormt voor de betrokken ondernemers in de productie- en distributieketen en de schatkist wordt ontzien. De zaak GMAC leert dat het recht op vermindering van de maatstaf van heffing absoluut is en niet afhankelijk kan worden gesteld van de (nationale) fiscale behandeling van een opvolgende transactie ten aanzien van dezelfde goederen (openbare verkoop na terugname van de goederen), ook niet als toepassing van zowel het Unierecht als het nationale recht tot een voordeel zou leiden dat er niet zou zijn geweest, indien ten aanzien van beide transacties enkel het Unierecht of het nationale recht zou zijn toegepast. In zoverre acht het HvJ een asymmetrisch beroep op de richtlijn en de wet toegestaan. Hoewel het oordeel van het HvJ lijkt te impliceren dat GMAC haar recht op teruggaaf op de grond van niet-betaling geldend kan maken, geldt dat het aan de nationale rechter is om aan de hand van de feiten en omstandigheden te bepalen of en in hoeverre er inderdaad aanspraak kan worden gemaakt op verlaging van de maatstaf van heffing. Daarnaast geeft de zaak aanleiding om stil te staan bij de verhouding tussen de verschillende in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn opgenomen categorieën.