3.7 Afronding

Bij het onderzoek naar de verschillende belastingwetten in het pre-AWR-tijdperk (Hoofdstuk 2) is een vast stramien zichtbaar geworden van de vijf elementen die voor de fiscale geheimhoudingsplicht van belang zijn:

In dit hoofdstuk heb ik aan de hand van deze vijf elementen de huidige fiscale geheimhoudingsbepaling nader beschouwd. De doelstellingen van de fiscale geheimhoudingsplicht – de bescherming van de privacy en de meewerkbereidheid – worden van oudsher breed aanvaard. Privacy is het grondrecht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer en het recht op gegevensbescherming. Dit ligt in het verlengde van de mogelijkheid om de gegevens te verkrijgen c.q. af te dwingen. De inspecteur heeft belang erbij om te voorkomen dat gegevens niet worden verstrekt uit vrees voor het gebruik van die gegevens voor andere doeleinden dan de uitvoering van de belastingwet; strikte geheimhouding zou garant moeten staan voor de bereidheid van belastingplichtigen om volledige openheid van zaken te geven. Hoewel het creëren van een tegenhanger van de vergaande bevoegdheden als zelfstandige doelstelling is aangedragen, moet dit worden beschouwd als een argument dat de doelstellingen van de privacy en meewerkbereidheid kan onderbouwen.

Het uitgangspunt is dat onderworpen subjecten zijn gehouden tot geheimhouding tegenover iedereen – inclusief de belastingplichtige – van informatie die zij bij de uitvoering van de belastingwet verkrijgen. Het onderworpen subject is ‘een ieder’; maar daarbij gaat het wel om ‘een ieder’ die het toegangspoortje ‘uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet’ is gepasseerd. De uitvoering van de belastingwetgeving is primair opgedragen aan de Belastingdienst. Het gaat hierbij om de AWR en de rijksbelastingen. Dit omvat mede de heffing van belasting- en revisierente, het opleggen van bestuurlijke boeten, de uitvoering van de Basisregistratie inkomen en de opsporing, vervolging en berechting van de fiscale delicten. Van oudsher wordt de belastingrechtspraak eveneens geschaard onder uitvoering van de belastingwet. Belasting-, administratie- en inhoudingsplichtigen en derden zijn onderworpen aan verplichtingen die voortvloeien uit de belastingwet, maar voeren de belastingwet niet uit. Bij de invoering van de AWR en bij de herziening in 2008 zijn geen wijzigingen beoogd ten opzichte van de in Hoofdstuk 2 geformuleerde drie categorieën van onderworpen subjecten. De afnemers van fiscale informatie worden naar huidig recht niet aangemerkt als een aan de fiscale geheimhoudingsplicht onderworpen subject. Hierdoor moeten aanvullende maatregelen worden genomen om geheimhouding te kunnen waarborgen.

Het object van de fiscale geheimhouding is een verzamelbegrip voor informatie. De fiscale geheimhoudingsplicht is ingestoken vanuit het onderworpen subject; informatie kan pas worden aangemerkt als object van de fiscale geheimhouding als de ontvanger van de informatie het in zijn hoedanigheid van onderworpen subject verwerkt. Met andere woorden: er moet een functioneel verband bestaan tussen het onderworpen subject en de informatie om het te kunnen aanmerken als object van de fiscale geheimhouding. Dit functionele verband kan ook bestaan bij als fiscaal niet-relevant beoordeelde informatie of zelfs pas achteraf ontstaan op het moment dat reeds bestaande kennis door een onderworpen subject in die hoedanigheid wordt verwerkt. Geheimhouden is gedefinieerd als een verbod om het object van de geheimhouding verder bekend te maken. Dit moet niet worden verward met het ruimere begrip ‘openbaar maken’.

Art. 67, eerste lid, AWR bepaalt dat onderworpen subjecten de fiscale informatie (het object van de geheimhouding) niet verder bekend mogen maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of de invordering van enige rijksbelasting. Deze afbakening hangt nauw samen met de geformuleerde doelstellingen van de fiscale geheimhoudingsbepaling. Uit Hoofdstuk 2 blijkt dat in het pre-AWR-tijdperk een duidelijke ontwikkeling is te zien van het vergaren van gegevens ten behoeve van de uitvoering van één specifieke materiële belastingwet voor één specifieke belastingplichtige naar het integraal, meervoudig gebruik van gegevens voor alle belastingwetten en ten behoeve alle belastingplichtigen in de AWR. De fiscale geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR staat er dan ook niet aan in de weg dat fiscaal relevante informatie binnen de verschillende organisatieonderdelen van de Belastingdienst – voor zover zij zich bezig houden met de uitvoering van de belastingwet of de invordering van belasting – wordt gebruikt ten behoeve van verschillende belasting-, administratie- en inhoudingsplichtigen en derden. De term 'noodzakelijk' is niet gedefinieerd in de fiscale wet- en regelgeving en is evenmin uitgewerkt in de jurisprudentie. ‘Noodzakelijk’ is niet of nauwelijks in objectieve criteria vast te leggen en deze term behoeft in elk concreet geval een interpretatie. De aanpassing per 1 januari 2008 van ‘nodig’ naar ‘noodzakelijk’ verduidelijkte slechts de bedoeling van de wetgever en lijkt ook veel beter aan te sluiten bij de oorspronkelijke, strikter ogende formulering van ‘gevorderd wordt’. Hoewel de interpretatie van het begrip ‘noodzakelijk’ een momentopname is, noopt de strikte fiscale geheimhoudingsbepaling tot terughoudendheid. De term ‘noodzakelijk’ in de fiscaliteit impliceert dat deze in ieder geval niet te ruim of te vrijblijvend moet worden geïnterpreteerd. Met de strikte fiscale geheimhoudingsverplichting geldt van oudsher het breed gedragen uitgangspunt dat medewerkers van de Belastingdienst deze ook onderling in acht nemen. Het niet in acht nemen van de onderlinge geheimhouding kan zeer verstrekkende consequenties hebben.

De uitzonderingen en ontheffingen – wanneer de fiscale geheimhoudingsplicht niet van toepassing is – ziet op het verstrekken van gegevens voor niet-fiscale doeleinden. Met ingang van 1 januari 2008 is de geheimhoudingsbepaling van art. 67 AWR gewijzigd waarbij werd getracht tegemoet te komen aan de fundamentele kritiek van o.a. de Registratiekamer op het steeds verder uitdijende ontheffingenstelsel. In het huidige art. 67, tweede lid, AWR is opgesomd in welke drie gevallen de fiscale geheimhoudingsplicht niet geldt: in de eerste plaats is het wettelijk voorschrift dat tot bekendmaking verplicht (wederom) gecodificeerd. In de tweede plaats geldt de geheimhoudingsplicht niet voor gegevensverstrekkingen aan bestuursorganen opgenomen in de ministeriële regeling van art. 43c Uitv. Reg. AWR 1994. De derde uitzondering is de bekenmaking aan degene op wie de gegevens betrekking hebben voor zover deze gegevens door of namens hem zijn verstrekt. De mogelijkheid van de Minister van Financiën om een ontheffing te verlenen van de geheimhoudingsplicht is per 1 januari 2008 – in sterk afgeslankte vorm – vernummerd naar het huidige derde lid. Bij de herziening per 1 januari 2008 zijn de uitgangspunten uiteengezet in welke gevallen een uitzondering op de hoofdregel opgenomen zou moeten worden in een wettelijke regeling, in de ministeriële regeling of bereikt zou moeten worden door middel van een ontheffing op grond van art. 67, derde lid, AWR. Deze uitgangspunten zijn echter niet (volledig) terug te zien in het huidige beleid. De bevoegdheid om te beslissen of de ministeriële regeling wordt aangepast of een ontheffing op grond van art. 67, derde lid, AWR wordt verleend, is sindsdien overgeheveld van de Belastingdienst naar de Minister respectievelijk de Staatssecretaris van Financiën.

In de Hoofdstukken 2 en 3 zijn feitelijk twee deelvragen beantwoord: hoe is art. 67 AWR tot ontwikkeling gekomen en wat zijn de belangrijkste elementen van deze bepaling? Dit hoofdstuk vormt het fundament aan de hand waarvan in Deel II van deze studie (Hoofdstuk 6 tot en met Hoofdstuk 10) gesignaleerde knelpunten per element nader uitgewerkt kunnen worden.