3.1 Inleiding

Voor dit hoofdstuk zijn twee termen belangrijk, namelijk `totaalwinst' en 'goed koopmansgebruik'. Voordat we dieper ingaan op de materie van de bedrijfswaarde in relatie tot goed koopmansgebruik dient allereerst aandacht te worden besteed aan een wettelijke definitie van beide genoemde begrippen. In art. 7 Wet IB 1964 wordt het totaalwinstbegrip als volgt omschreven: 'Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming'. Daarbij dient de totaalwinst voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting in jaarmoten te worden verdeeld (beide belastingen zijn immers periodieke heffingen op — in beginsel — jaarbasis). Wij spreken in dit verband over de zogenaamde jaarwinst waarvan de berekening vastgelegd is in art. 9 Wet IB 1964. Overigens is dit artikel via art. 8 Wet Vpb. 1969 ook van toepassing verklaard op de vennootschapsbelasting. Idealiter dient de som van de jaarwinsten gelijk te zijn aan de totaalwinst van de onderneming. Dit is echter lang niet altijd het geval, daarbij denke men alleen al aan de wettelijke beperking inzake de achterwaartse verliescompensatietermijn tot drie jaar1. Maar ook de beperking van de navorderingstermijn tot vijf jaar vermeerderd met de duur van het verleende uitstel van indiening van de aangifte2 alsmede de foutenleer die zijn eigen beperkingen kent, maken inbreuk op de totaalwinst.

Bij de bepaling van de jaarwinst speelt goed koopmansgebruik een centrale rol. Art. 9 Wet IB 1964 luidt als volgt: 'De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts gewijzigd kan worden indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt'. De toerekeningsregel van de totaalwinst (namelijk in jaarmoten) wordt in art. 9 Wet IB 1964 precies omschreven. En wat onder winst moet worden verstaan (en wat daarvan deel uitmaakt) wordt zoals gezegd aangegeven in art. 7 Wet IB 1964.

Terug evenwel naar art. 9 Wet IB 1964. Is helder wat nu eigenlijk de wettelijke bewoordingen 'goed koopmansgebruik' betekenen? Helaas niet, zodoende is het uitkristalliseren van dit begrip overgelaten aan de fiscale praktijk en de jurisprudentie. Daarbij moet overigens worden bedacht dat het begrip goed koopmansgebruik geen statisch begrip is maar telkens weer in de loop der tijden evolueert. Een methode die in het verleden in overeenstemming met goed koopmansgebruik was, hoeft dat in een later stadium niet meer te zijn. Illustratief zijn in dit kader de arresten van 13 november 19913, en 18 december 19914. De Hoge Raad 'ging in deze arresten om' doch voor de toekomst, en niet voor het verleden. In dit verband spreken we over `prospective overruling'5. Voor velen bepaalt deze flexibiliteit ook de attractiviteit van het begrip; goed koopmansgebruik dat zijn weerslag vindt in veranderende maatschappelijke omstandigheden, daarin weliswaar geen koploper is maar op gepaste afstand de ontwikkelingen in de maatschappij volgt. Wie zou daar overigens niet vóór zijn. Het maakt dat veranderingen in de jaarwinstbepalingen in het algemeen geen grote schokgolven in de fiscale wereld teweegbrengen, doch veeleer een resultaat zijn van gewijzigde maatschappelijke omstandigheden.

Alhoewel in laatste instantie de rechter de omlijning van het begrip goed koopmansgebruik vaststelt, zijn door de wetgever een aantal wettelijke beperkingen dienaangaande aangebracht, zoals bijvoorbeeld de regeling van art. 9a, en art. 13, tweede lid Wet IB 1964 inzake het buiten beschouwing laten van de invloed van na het einde van het boekjaar optredende stijgingen van kosten en lasten alsmede art. 9b Wet IB 1964 inzake de verplichte waardering van oudedagsvoorzieningen overeenkomstig de actuariële methode. De inherent aan goed koopmansgebruik aanwezige keuzemogelijkheid aangaande het stelsel van winstneming is dan niet meer aanwezig.