6.2.1.3.a Invorderingsfaciliteit overlijdenswinst

Bij staking van de onderneming als gevolg van het overlijden van de winstgenieter kan de in art. 25, zeventiende lid, IW 1990 opgenomen invorderingsfaciliteit worden toegepast. In paragraaf 4.3.2.2 was mijn conclusie dat met deze invorderingsfaciliteit, in ieder geval tijdelijk, een uit de belastingheffing voortvloeiend liquiditeitsprobleem wordt opgelost. In paragraaf 4.3.2.5 heb ik aangegeven een uitstelperiode van tien jaren acceptabel te vinden.

Bij een overdracht als gevolg van overlijden komen geen middelen vrij om de belasting te voldoen. In feite is dit bezien vanuit de doelstelling van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, het voorkomen van continuïteitsproblemen bij de onderneming als gevolg van de belastingbetaling, alleen een probleem indien de middelen ter voldoening van de belasting uit de onderneming moeten worden gehaald. Het komt de doeltreffendheid van de bepaling ten goede als een invorderingsfaciliteit hierop aansluit.

Een eerste optie is het invoeren van een vermogenstoets. Hier is allereerst van belang dat het de erflater is die de belasting is verschuldigd. Dit betekent naar mijn mening dat uitsluitend de in de nalatenschap aanwezige middelen in de vermogenstoets zouden moeten worden meegenomen. Overigens is het geen probleem vast te stellen welke bezittingen en schulden de nalatenschap omvat, omdat deze vaststelling ook voor de aangifte erfbelasting moet worden gemaakt. Wanneer kan nu worden gezegd dat de middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken? Is dit automatisch aan de orde indien in de nalatenschap onvoldoende bezittingen aanwezig zijn om de belasting te voldoen? Hierbij moet worden bedacht dat de nalatenschap kan bestaan uit vermogensbestanddelen die niet zonder meer liquide te maken zijn (zoals de eigen woning), vermogensbestanddelen die moeilijker liquide te maken zijn (zoals auto’s en effecten) en vermogensbestanddelen die van nature al liquide zijn. Welke vermogensbestanddelen worden geacht te moeten worden aangewend voor de uit de overdracht voortvloeiende belastingschuld? Indien alleen wordt gekozen voor liquide middelen en het overlijden van de winstgenieter voorzienbaar is, kunnen partijen hierop anticiperen en zal de winstgenieter wellicht bij leven nog effecten met in zijn vermogen aanwezige liquide middelen aanschaffen. Dergelijke gedragseffecten zijn economisch niet wenselijk. Ook brengt het transactiekosten met zich. Ten aanzien van de omzetting in vermogensbestanddelen die moeilijk liquide te maken zijn, ligt dit iets genuanceerder. Partijen zullen daartoe minder snel overgaan gezien de juridische stappen die moeten worden gezet. Uit het voorgaande blijkt dat een vermogenstoets ertoe bijdraagt dat de overheid de belasting op een eerder moment kan innen en dat de belastingschuld ook niet voor een langere periode hoeft te worden gevolgd, maar dat het nadeel is dat het lastig is vast te stellen of de middelen ter voldoening van de belasting aan de onderneming moeten worden onttrokken. Daarnaast nemen de kosten voor de belastingplichtige toe indien vermogensbestanddelen die moeilijk liquide te maken zijn moeten worden verkocht om met de vrijgekomen middelen de belasting te kunnen betalen. Gezien het voorgaande heeft invoering van een vermogenstoets niet mijn voorkeur.1

Een tweede optie is het rentedragend maken van de invorderingsfaciliteit. Op grond van art. 28, derde lid, IW 1990 is gedurende de periode van het uitstel geen invorderingsrente verschuldigd. Ik heb in paragraaf 4.3.2.2 geconcludeerd dat het niet verschuldigd zijn van invorderingsrente niet is terug te voeren op enige vorm van marktfalen. Ook maakt de renteloosheid de belasting degressief van karakter. Tot slot heeft een renteloze invorderingsfaciliteit een aanzuigende werking. Belastingplichtigen zullen eerder van de faciliteit gebruikmaken dan gelet op de achtergrond ervan noodzakelijk is. Dit is naar mijn mening al voldoende reden om uit te gaan van een rentedragende invorderingsfaciliteit. Daarnaast is er geen reden om in afwijking van hetgeen zakelijk handelende partijen zouden overeenkomen geen of een lage rente in aanmerking te nemen. Aldus wordt ook mogelijke concurrentieverstoring voorkomen. Het rentedragend maken van de invorderingsfaciliteit draagt eraan bij dat minder snel een beroep wordt gedaan op de invorderingsfaciliteit indien andere middelen ter beschikking staan om de belasting te voldoen.2 Dit maakt een vermogenstoets dan ook minder noodzakelijk. De te berekenen rente moet vanzelfsprekend marktconform zijn. Op grond van art. 29 IW 1990 is het percentage van de invorderingsrente gelijk aan dat van de ingevolge art. 6:120, eerste lid, BW bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in art. 6:119 BW (wettelijke rente voor niet-handelstransacties). Aanpassing van het percentage van de wettelijke rente geschiedt, indien nodig, halfjaarlijks per 1 januari en per 1 juli door bij de basisherfinancieringsrente (peildatum ultimo oktober respectievelijk ultimo april) van de ECB 2,25 procentpunt op te tellen.3 Vanaf 1 juli 2012 geldt een percentage van 3.4 De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend (art. 28, tweede lid, IW 1990). De 3% aan verschuldigde invorderingsrente kan worden vergeleken met hetgeen wordt verkregen aan rente op een tienjaars deposito. Recent bedroeg de hoogste rente hiervoor 3,85%.5 Deze rente betreft evenwel een samengestelde rente. Een enkelvoudige rente van 3% komt overeen met een samengestelde rente van afgerond 2,66%. Door uit te gaan van de wettelijke rente kan het dus voor belastingplichtigen nog steeds aantrekkelijk zijn de belasting schuldig te blijven in situaties waarin dit niet echt noodzakelijk is. Derhalve verdient het overweging aan te sluiten bij door banken gehanteerde rentetarieven.6 Speciaal voor de hier aan de orde zijnde faciliteit geldt verder dat geen zekerheid hoeft te worden gesteld.7 Het ondernemersrisico wordt in feite door de overheid gedragen. Dit zou een opslag op de marktrente rechtvaardigen.

Het rentedragend maken van de faciliteit zal, indien geen sprake is van betalingsproblemen ten aanzien van de belastingschuld, het gebruik van een invorderingsfaciliteit afremmen. Ook speelt hierbij een rol dat, indien gebruik wordt gemaakt van de invorderingsfaciliteit, de belastingschuld niet als schuld voor de rendementsgrondslag kwalificeert (art. 5.3, derde lid, onderdeel b, Wet IB 2001).

Voorts doet zich nog de vraag voor of in de in art. 25, zeventiende lid, IW 1990 opgenomen invorderingsfaciliteit niet beter kan worden uitgegaan van een samengestelde rente.8 Het uitstel wordt immers verleend voor een periode van tien jaren. Uit hetgeen de regering in het kader van de keuze voor een enkelvoudige rente voor art. 7, derde lid, SW 1956 hierover heeft geschreven, blijkt dat dit niet haar voorkeur heeft: ‘Voor de keuze voor een enkelvoudige rentevergoeding is derhalve aansluiting te vinden bij zowel regelgeving die ziet op het verkeer tussen fiscus en burger als, in het kader van het erfrecht, tussen burgers onderling. Ik zie geen reden daarvan af te wijken. De enkelvoudige wijze van renteberekening komt bovendien zowel de eenvoud als de toegankelijkheid van de wetgeving ten goede.’9 Ik onderschrijf dit standpunt niet. Indien een invorderingsfaciliteit ziet op het corrigeren van kapitaalmarktimperfecties, behoort de rente samengesteld te worden berekend.