5.6.4.3 Is het in-wezen-nieuwbouw-criterium richtlijnconform?

Het ‘in-wezen-nieuwbouw-criterium’ is naar mijn mening een breuk met de eerdere vervaardigingsjurisprudentie van de Hoge Raad die niet te rijmen is met het Van Dijk’s Boekhuis-arrest van het Hof van Justitie, met name omdat de Hoge Raad geen functiewijziging (meer) eist.1 Dit wil echter niet zeggen dat dit vernieuwbouwcriterium in strijd is met art. 12 lid 2, tweede alinea Btw-richtlijn. In deze bepaling wordt immers niet het begrip ‘vervaardiging’ gehanteerd, maar het begrip ‘verbouwing’. Uit het in paragraaf 5.6.2 besproken Kozuba-arrest volgt naar mijn mening dat art. 12 lid 2, tweede alinea Btw-richtlijn zich niet verzet tegen het in-wezen-nieuwbouw-criterium, omdat bij in wezen nieuwbouw sprake is van een gebouw dat veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen. De Hoge Raad legt de ‘vernieuwbouwlat’ met het in-wezen-nieuwbouw-criterium dus niet te laag. Dat volgens de Hoge Raad een functiewijziging niet (meer) vereist is, betekent dat de Hoge Raad de ‘vernieuwbouwlat’ hoger legt dan de ondergrens in het Kozuba-arrest, omdat hij vernieuwbouw niet op voorhand aanneemt indien het betrokken gebouw door een verbouwing veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen. Omdat het lidstaten vrijstaat om de ‘vernieuwbouwlat’ hoger te leggen dan de ondergrens in het Kozuba-arrest (paragraaf 5.6.2.3), kan naar mijn mening niet gezegd worden dat het in wezen-nieuwbouw-criterium van de Hoge Raad in strijd is met art. 12 lid 2, tweede alinea Btw-richtlijn.2

Integendeel, naar mijn mening sluit het in-wezen-nieuwbouwcriterium aan bij de ratio die het Hof van Justitie toedicht aan art. 12 lid 2, tweede alinea Btw-richtlijn en bestaat in het belasten van de toegevoegde waarde die ontstaat wanneer een oud gebouw dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw. Ook in de concurrentieneutraliteit is steun te vinden voor de opvatting dat oude gebouwen na een verbouwing weer als nieuw beschouwd moeten worden indien deze gebouwen op één lijn te stellen zijn met nieuwbouw. Dat de Hoge Raad de eis van een functiewijziging niet langer stelt, is in dit licht ook wenselijk te noemen. Want waarom zou een verbouwing die zo ingrijpend is dat zij op één lijn te stellen is met nieuwbouw wel leiden tot vernieuwbouw indien sprake is van een functiewijziging en niet indien de functie ongewijzigd blijft? Als in beide gevallen sprake is van verbouwing die op één lijn te stellen is met nieuwbouw, dan is het in overeenstemming met concurrentieneutraliteit om in beide gevallen aan te nemen dat de levering van beide gebouwen (net als nieuwbouw) van rechtswege belast is met btw. Het strikte in-wezen-nieuwbouw-criterium heeft echter ook een keerzijde, namelijk een (groter) risico op cumulatie. Die cumulatie doet zich voor indien een verbouwd gebouw vrijgesteld wordt geleverd aan een aftrekgerechtigde belastingplichtige. Dit risico op cumulatie is echter inherent aan de keuze van de lidstaten om de levering van oude gebouwen in beginsel vrij te stellen. Door deze keuze kan cumulatie slechts voorkomen worden indien geopteerd wordt en kan worden voor een belaste levering (zie paragraaf 5.9).