Foutenleer (FM nr. 95) 2000/9.2.3:9.2.3 De (on)mogelijkheid tot ontneming van voordeel

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/9.2.3

9.2.3 De (on)mogelijkheid tot ontneming van voordeel

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In beginsel is het mogelijk dat de belastingplichtige door toepassing van de foutenleer – in vergelijking met een juiste wetstoepassing – per saldo in een voordelige positie geraakt. In de situatie van HR 29 juni 1988, BNB 1989/1, kan dit zich voordoen indien de belastingtarieven in de periode van onjuiste etikettering zijn gedaald en de waarde van het pand in die jaren is gelijkgebleven. De in 1979 ter zake van de overgang van het pand naar het privé-vermogen te betalen belasting over de stille reserve zou dan minder kunnen zijn dan de belasting die bij een correcte wetstoepassing in 1974 had dienen te worden betaald. Bovendien heeft de belastingplichtige gedurende enkele jaren (renteloos) uitstel van belastingbetaling genoten. Slot (BNB 1989/1) en Van Es (blz. 155) concluderen dan ook dat de belastingplichtige bij toepassing van de foutenleer nooit slechter af is dan wanneer hij de fout niet had gemaakt; doet zich de hiervóór geschetste situatie niet voor, dan kan de belastingplichtige zich bij nadeel immers beroepen op de redelijke tegemoetkoming.

De foutenleer biedt (nog) niet de mogelijkheid (als tegenhanger van de redelijke tegemoetkoming bij nadeelsituaties) om de belastingplichtige een bij het foutenherstel (per saldo) ontstaan voordeel te ontnemen1. In zoverre wordt geen recht gedaan aan de gedachte dat de belastingplichtige in herstelsituaties niet slechter, doch ook niet beter dient te worden behandeld dan belastingplichtigen die geen fouten hebben gemaakt. Tegenover een voordeel bij de belastingplichtige staat in beginsel een nadeel bij de belastingadministratie. Van den Dool (FED 1998/241) ziet binnen de grenzen van de foutenleer geen mogelijkheden dit nadeel weg te nemen, tenzij de Hoge Raad ook aan de belastingadministratie een redelijke tegemoetkoming biedt.

In zijn conclusie in de zaak HR 25 juli 2000, 35 251, inzake verzuimde afschrijvingen op een melkquotum, betoogt A-G Van Kalmthout ten aanzien van de (on)mogelijkheid de belastingplichtige een bij het foutenherstel (per saldo) ontstaan voordeel te ontnemen:

4.8. Zelf zie ik niet in waarom een dergelijk voordeel niet aan een belastingplichtige ontnomen zou mogen worden. De foutenleer is niet een maatregel van rechtsbescherming ten gunste van belastingplichtigen. Het is een leerstuk dat is ontwikkeld om het totaalwinstbeginsel zo goed mogelijk tot zijn recht te doen komen. Vanuit een oogpunt van redelijkheid past daarin compensatie van nadeel, maar evenzeer ontneming van voordeel. Het eerste wel, het tweede niet, levert een onevenwichtige situatie op. Voordeelsontneming bevordert de gelijkheid tussen enerzijds de (hopelijk) vele belastingplichtigen die geen balansfouten hebben gemaakt en de betrekkelijk weinigen die dat wel hebben gedaan. Het helpt bovendien welbewuste manipulatie door opportunisten te voorkomen.

Hij pleit daarom voor een uitbreiding van de foutenleer:

5.8. (...) [I]k [zou] de foutenleer willen uitbreiden met de mogelijkheid om een belastingplichtige, die bij het herstel van een fout een ongerechtvaardigd voordeel zou behalen, dat voordeel (globaal en voorzichtig bepaald) te ontnemen. Ingeval door het herstel minder belasting verschuldigd is over het jaar waarin het herstel plaatsvindt, zou de voordeelsontneming gerealiseerd kunnen worden door de minder verschuldigde belasting te korten met het geschatte voordeel. Het ontnemen van een ongerechtvaardigd voordeel zou ook bewerkstelligd kunnen worden – indien dat tot een bevredigender resultaat leidt – door het herstel op een of meer andere tijdstippen te doen plaatsvinden. In het geval van verzuimde afschrijvingen zou men, wat dit laatste betreft, kunnen denken aan het uitsmeren van de inhaalafschrijving over een aantal jaren, te beginnen met het oudste openstaande jaar.

Of bij de belanghebbende in zaak 35 251 als gevolg van het foutenherstel per saldo voordeel ontstaat, zal – zo concludeert A-G Van Kalmthout – nader moeten worden onderzocht:

6.5. Nu kan het zijn dat belanghebbende door het herstel van de foutieve afschrijving (...) onredelijk bevoordeeld wordt, en de fiscus onredelijk benadeeld, vergeleken met een van de aanvang af juiste belastingheffing ter zake van het quotum. In dit verband wijs ik op de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift van belanghebbende, waarin op blz. 2 de indruk wordt gewekt dat belanghebbende slechts weinig belang had bij een afschrijving op het quotum, althans in 1985. Een onredelijke bevoordeling van belanghebbende kan worden voorkomen door de belastingvermindering over 1995 die het gevolg is van de eenmalige inhaalafschrijving in het boekjaar 1994/1995 te matigen, of wellicht door de inhaalafschrijving over meer jaren te spreiden. Het komt mij voor dat de zaak dient te worden verwezen voor een nader feitelijk onderzoek op dit punt.

In WFR 1997/6258 heb ik het standpunt ingenomen, dat het ontbreken van de mogelijkheid om de belastingplichtige een per saldo ontstaan voordeel te ontnemen, geen wezenlijke tekortkoming in de foutenleer is. Daarbij had ik voor ogen de gevallen, waarin door de belastingadministratie een in het voordeel van de belastingplichtige gemaakte fout in het oudste nog openstaande jaar wordt hersteld. De argumenten die A-G Van Kalmthout in onderdeel 4.8 van zijn conclusie heeft gegeven, hebben mij echter overtuigd dat het wenselijk is de foutenleer uit te breiden met de mogelijkheid van voordeelsontneming. Deze mogelijkheid zou mijns inziens met name moeten gelden voor gevallen, waarin op verzoek van de belastingplichtige een in zijn nadeel gemaakte fout wordt hersteld in het oudste nog openstaande jaar2.

Het pleidooi van A-G Van Kalmthout in de zaak 35 251 is door de Hoge Raad niet overgenomen. In zijn arrest van 25 juli 2000 verwijst de Hoge Raad de zaak om te laten onderzoeken of de inspecteur alsnog bereid is de reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen over de jaren waarin afschrijving had kunnen plaatsvinden ambtshalve te verminderen. Er wordt geen opdracht aan het verwijzingshof gegeven te onderzoeken of, ingeval de inspecteur niet bereid is die aanslagen ambtshalve te verminderen, de toepassing van de foutenleer tot ongerechtvaardigd voordeel bij de belastingplichtige zou leiden. Uit dit arrest kan mijns inziens echter niet worden afgeleid, dat de Hoge Raad de suggestie van A-G Van Kalmthout ook in toekomstige gevallen zal afwijzen. Het kan immers zijn, dat de Hoge Raad de kans dat er in de onderhavige zaak bij de toepassing van de foutenleer door de belastingadministratie daadwerkelijk nadeel zou worden geleden, te klein vond om op dit punt onderzoek te laten verrichten. Toekomstige jurisprudentie zal hier geval duidelijkheid moeten brengen.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.