7.3.15.4 Open norm of scherpe norm

Het verbondenheidsbegrip voor de fiscale eenheid kan worden getypeerd als een zeer scherpe norm. Op basis van de facilitaire functie acht ik dat op zich begrijpelijk. Echter, de strikt juridische benadering, namelijk het bezit van 95% van de aandelen, past eigenlijk niet goed bij een economische heffing als de vennootschapsbelasting. Het risico bestaat dat een conglomeraat nu ook als fiscale eenheid wordt aangemerkt. Voorts kan de situatie ontstaan dat een echt concern geen fiscale eenheid kan vormen, omdat niet aan de 95%-bezitseis wordt voldaan. Een aantal auteurs heft zich in dit verband afgevraagd of voor de regeling van de fiscale eenheid zou moeten worden aangesloten bij het materieel-economische begrip ‘concern’, zoals dat wordt gehanteerd in het ondernemingsrecht.

Dijstelbloem (1984) wil echter geen materiële toets, maar alleen een formeel-juridische toets. Naar zijn mening berust de uiteindelijke zeggenschap en het belang ten aanzien van deelnemingen op basis van de aandelenrelatie bij de centrale leiding. De centrale leiding heeft het dus in haar macht om de materiële eenheid tot stand te brengen. In dezelfde zin meent Van Lindonk (1990) dat met het juridische criterium aansluiting wordt gezocht bij het economische belang dat voortvloeit uit de volledige gerechtigdheid van de moeder tot het vermogen en de winst van de dochtermaatschappij. Dit juridische criterium is volgens haar een voldoende benadering van de gewenste economische maatstaf die men zou verwachten. Naar mijn mening wordt hiermee echter miskend dat geen sprake is van een concern, zolang niet daadwerkelijk wordt gekozen voor de totstandbrenging van een materiële eenheid. Daarbij komt dat deze ‘power-to-control’-gedachte wel iets zegt over de organisatorische verbondenheid die op basis van een aandelenbezit tot stand kan worden gebracht, maar hiermee staat nog niet vast dat er ook sprake is van economische verbondenheid. Uit de bedrijfseconomie blijkt dat ook dit element essentieel is. Als er in werkelijkheid geen sprake is van een economische eenheid, waarom zou een cluster van entiteiten dan fiscaalrechtelijk wel als één onderneming worden beschouwd?

In dit verband schaar ik mij achter Van Sonderen (1995), die pleit voor een materieel-economisch concernbegrip voor de fiscale eenheid. Naar zijn mening moeten maatschappijen een fiscale eenheid kunnen vormen indien zij in het maatschappelijke verkeer als één concern kunnen worden beschouwd. Om dit te realiseren zou volgens hem aansluiting kunnen worden gezocht bij het begrip ‘groep’ in art. 2:24b BW. Ook de Commissie ‘Fiscale eenheid VPB’ van de Vereniging voor Belastingwetenschap (1995) denkt dat een economische benadering meer voor de hand ligt, naarmate het belang van de moedervennootschap in de dochtervennootschap groter is, of naarmate de activiteiten van de dochter meer in lijn liggen met die van de moeder. De dochter is dan te beschouwen als een verlengstuk van de moeder. Kok (2005) denkt ook dat een materiële concerntoets op zijn plaats zou zijn, maar meent dat het aanleggen van een formele bezitseis belangrijke voordelen biedt voor de rechtszekerheid en de uitvoeringspraktijk.

Van Soest (1983) wil voor de fiscale eenheid vasthouden aan een juridische benadering boven een strikt economische benadering. Maar, deze juridische benadering moet volgens hem wel worden bijgesteld in economische richting. Van Soest zou het systeem zo willen inrichten, dat een aandelenparticipatie het wettelijke vermoeden oplevert dat sprake is van een concern. Dit vermoeden zou echter moeten kunnen worden weerlegd, als er in werkelijkheid geen economische eenheid aanwezig is. Ik zou dit systeem zodanig willen uitbreiden, dat een eenvoudig, formeel-juridisch criterium in de vorm van een minimumbezitseis ten aanzien van de aandelen wordt gehanteerd, waarbij concerns die niet aan deze eis voldoen, tevens de mogelijkheid krijgen om hun concernverband op basis van de organisatorische en economische verwevenheden aan te tonen.