7.4.5 Foutenleer en waardering op bedrijfswaarde

Bedrijfsmiddelen dienen ter berekening van de jaarlijkse winst te worden gewaardeerd op de kostprijs verminderd met de afschrijvingen. Is echter de bedrijfswaarde aantoonbaar lager, dan laat goed koopmansgebruik toe de bedrijfsmiddelen op die lagere bedrijfswaarde te waarderen1. De belastingplichtige dient niet alleen aannemelijk te maken dat de bedrijfswaarde beneden de kostprijs minus de afschrijvingen is gedaald, maar tevens dat de waardevermindering in het desbetreffende jaar (en niet in een eerder jaar) heeft plaatsgevonden2. Onder omstandigheden kan goed koopmansgebruik echter gebieden dat een verplichte afwaardering van een activum op lagere bedrijfswaarde plaatsvindt3. Ook in dat geval dient het uit de vermindering van de bedrijfswaarde voortvloeiende verlies in aanmerking te worden genomen in het jaar waarin het zich heeft voorgedaan4. Onjuiste balanswaarderingen kunnen in dit kader ontstaan, indien:

In HR 17 april 1991, BNB 1991/165, oordeelt de Hoge Raad, dat indien de vermindering van de bedrijfswaarde zich reeds in een voorgaand jaar, waarover de aanslag onherroepelijk vaststaat, heeft voorgedaan, doch de verplichte afwaardering tot lagere bedrijfswaarde achterwege is gebleven, ‘dient te worden gehandeld overeenkomstig de regels die bij onjuiste balanswaarderingen in het algemeen van toepassing zijn’. Het is onduidelijk of de Hoge Raad hiermee heeft bedoeld aan te geven, dat de foutenleer in dit geval toepassing kan vinden. In combinatie met een juiste waardering van het bedrijfsmiddel in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar, leidt de toepassing van de terugkeerregel ertoe, dat in dat jaar een negatieve waardesprong tot uitdrukking wordt gebracht. Omdat deze waardesprong geen betrekking heeft op de bedrijfsuitoefening van het oudste nog openstaande jaar, zou evenwel kunnen worden bepleit – in zoverre kan een parallel worden getrokken met het verbod op het inhalen van verzuimde afschrijvingen – dat de verzuimde verplichte afwaardering niet in dat jaar mag worden ingehaald. Van dit standpunt ben ik geen voorstander. Naar alle waarschijnlijkheid wordt dit standpunt evenmin door de Hoge Raad aangehangen en acht hij een juiste waardering van het bedrijfsmiddel voor toekomstige jaren van groter belang dan het voorkomen van een onjuiste vaststelling van de winst van het oudste nog openstaande jaar als gevolg van de te laat in aanmerking genomen afwaardering. De foutenleer kan hier mijns inziens ten volle toepassing vinden.

Heeft ten onrechte een afwaardering naar bedrijfswaarde plaatsgevonden in een jaar, waarvoor de aanslag onherroepelijk vaststaat, terwijl navordering niet mogelijk is en de belastingplichtige weigert gewetensgeld te betalen, dan kan mijns inziens de foutenleer worden toegepast om de onjuiste balanswaardering van het bedrijfsmiddel te corrigeren. In Hof ’s-Gravenhage 11 juli 1995, V-N 1995, blz. 3872, met betrekking tot de aanslag vennootschapsbelasting 1991, had belanghebbende naar het oordeel van het Hof ten onrechte in 1989 een afwaarderingsverlies in aanmerking genomen:

In het verlengde hiervan kan worden betoogd, dat de foutenleer ook kan worden toegepast voor het herstel van een onjuiste waardering van een bedrijfsmiddel in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, indien een afwaardering tot een onjuist bedrag heeft plaatsgevonden.

Het arrest HR 18 maart 1992, BNB 1992/186, leert dat, indien een stelsel wordt gevolgd van waardering naar kostprijs of lagere bedrijfswaarde en daarbij in het verleden waardering naar die lagere bedrijfswaarde heeft plaatsgevonden, volgens goed koopmansgebruik waardering naar hogere bedrijfswaarde dient plaats te vinden ingeval de bedrijfswaarde in een volgend jaar weer is gestegen6. De onjuiste waardering van een bedrijfsmiddel in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar als gevolg van een ten onrechte achterwege gelaten opwaardering of als gevolg van een opwaardering die tot een onjuist bedrag heeft plaatsgevonden, kan naar mijn mening evenzeer worden hersteld met behulp van de foutenleer. Dit geldt ook ten aanzien van een onjuiste balanswaardering, ontstaan door een opwaardering die ten onrechte of tegen een onjuist bedrag heeft plaatsgevonden.