Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/5.3.9:5.3.9 Dezelfde portemonnee

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/5.3.9

5.3.9 Dezelfde portemonnee

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In deze paragraaf worden situaties behandeld die wel in de samenloopsfeer vallen, maar niet direct samenhangen met ‘hetzelfde feit’-begrip. Gedacht kan worden aan situaties waarin sprake is van omzetverzwijging door een eenmans-BV, die uit de zwarte omzet zwart loon betaalt en het overschot aan de enig aandeelhouder uitbetaalt zonder inhouding van dividendbelasting, terwijl de aandeelhouder de zwarte uitdeling niet aangeeft voor de inkomstenbelasting.1 Hierop en op soortgelijke gevallen wordt in het hiernavolgende teruggekomen.2

De problematiek van het mogelijk bestraffen van dezelfde persoon past in het bredere thema van verboden dubbele bestraffing van hetzelfde feit. Meer specifiek: veelal is op problematische wijze sprake van dezelfde persoon als het gaat om situaties waarin een natuurlijk persoon en rechtspersoon, die op een manier met elkaar in verbinding staan, allebei in – in feite hetzelfde – vermogen worden getroffen, omdat ze betrokken zijn bij hetzelfde feit.3

Sinds de invoering van de Vierde tranche van de Awb in 2009, meer specifiek vanwege art. 5:1 Awb, waarin wordt verwezen naar art. 51 WvSr (op grond waarvan feitelijk leidinggeven als constructie al toepassing vindt sinds 1976), is het – ook in het fiscale recht – mogelijk om, bijvoorbeeld ten aanzien van een opzettelijk onjuiste btw-aangifte, een boete op te leggen aan zowel de belastingplichtige/adressaat van de overtreden norm (bijvoorbeeld de BV) als aan de DGA (natuurlijk persoon), die feitelijk leidinggeeft aan de verboden gedraging.4 Ook al gaat het formeel gezien om verschillende personen, toch dringt zich een gevoel van dubbele aansprakelijkstelling van hetzelfde rechtssubject voor hetzelfde feit op. Gesproken kan worden over economische samenloop, waaronder dan wordt verstaan het tweemaal treffen van een natuurlijk persoon in zijn vermogen.5 Levert deze dubbele aansprakelijkstelling strijd op met het ne is in idem-beginsel? Volgens de MvT bij de Vierde Tranche van de Awb moet voor de beantwoording van deze vraag aansluiting worden gezocht bij het strafrecht:

“De vraag staat dan centraal wie er feitelijk wordt geraakt door de boete: in hoeverre kunnen de directeuren worden vereenzelvigd met de rechtspersoon?”6

De wetgever verwijst in de MvT ook naar een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB) van 21 maart 2002.7 Het bestuursorgaan zal bij de belangenafweging moeten bezien of en in hoeverre aan de boeteoplegging bij de rechtspersoon dezelfde feiten ten grondslag liggen als waarvoor de DGA strafrechtelijk is veroordeeld en of deze door het opleggen van de boete tweemaal in zijn vermogen wordt geschaad. Ongeoorloofde samenloop doet zich op grond van het voorgaande kortom voor wanneer degene die geraakt wordt door de straf uiteindelijk dezelfde persoon betreft als degene die door de andere straf wordt geraakt. Bestuursrechtelijk gezien werkt het hetzelfde, immers wordt expliciet aangehaakt bij het strafrecht.

Hierna wordt een aantal voorbeelden uit de rechtspraak gegeven van iemand die financieel gezien tweemaal wordt getroffen, waarbij een tweetal situaties onderscheiden wordt. In de eerste plaats die waarin de DGA mogelijk tweemaal wordt geraakt omdat bepaalde belastingsoorten met elkaar in verband staan. In de tweede plaats die waarin de DGA mogelijk tweemaal wordt geraakt, omdat hij feitelijk leidinggeeft.

Verschillende met elkaar in verband staande belastingsoorten

Volgens een arrest van de Hoge Raad van 10 maart 1993 mag bij de kwijtschelding van de verhoging (nu: boete), begrepen in een aan een DGA opgelegde aanslag inkomstenbelasting, wegens onttrekkingen aan diens BV, meewegen dat aan vennootschap reeds wegens met die onttrekkingen samenhangende handelingen, een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting met verhoging was opgelegd. De relevante rechtsoverwegingen luiden als volgt:

“3.2. Het middel bestrijdt ’s Hofs oordelen volgens welke de Inspecteur bij afweging van alle betrokken belangen in redelijkheid niet tot het besluit heeft kunnen komen van de in het geding zijnde verhoging in het geheel geen kwijtschelding te verlenen en een volledige kwijtschelding van deze verhoging passend is. Daartoe voert het aan dat het Hof bij zijn evenvermelde oordelen geen rekening had mogen houden met de aan de BV bij de navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegde verhoging, nu die verhoging betrekking heeft op een ander – ongelijksoortig – feit bestaande in een onjuiste aangifte voor de vennootschapsbelasting, begaan door een andere belastingplichtige, de BV. 3.3. Het middel wordt tevergeefs voorgesteld. Het bepaalde in artikel 27, lid 2, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen stelt de rechter in staat te onderzoeken of, gelet op alle naar zijn oordeel in aanmerking komende omstandigheden van het geval, de inspecteur in redelijkheid tot het besluit in het geheel geen kwijtschelding te verlenen heeft kunnen komen. Bij de beantwoording van de vraag of het besluit van de Inspecteur om aan belanghebbende geen kwijtschelding te verlenen deze toets kan doorstaan heeft het Hof in aanmerking genomen, dat het naast de verhoging begrepen in de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opleggen van de in de navorderingsaanslag inkomstenbelasting begrepen verhoging tot gevolg heeft dat belanghebbende wegens dezelfde feiten tweemaal in zijn vermogen wordt getroffen. Nu het Hof met dit laatste tot uitdrukking heeft gebracht dat het in de boekhouding opnemen van gefingeerde facturen, het vervolgens onttrekken van een deel van dat bedrag daarvan aan de BV en het uitdelen van dat deel aan belanghebbende als aandeelhouder, moet worden aangemerkt als een complex van handelingen verricht door belanghebbende en de in dezen met hem te vereenzelvigen BV te zamen en dat de in beide aanslagen begrepen verhogingen direct of indirect geheel drukken op het vermogen van belanghebbende, heeft het Hof bij zijn als eerste in 3.2 weergegeven oordeel omtrent het niet verlenen van kwijtschelding rekening mogen houden met de in de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting begrepen verhoging ten bedrage van f 27 477. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en het kan, daar het is verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht.”8

De belanghebbende werd – aldus de Hoge Raad – door beide aanslagen tweemaal in zijn vermogen getroffen. Het criterium dat de Hoge Raad hanteert bij de beoordeling van de vraag of zich wel of geen ongeoorloofde samenloop voordoet (in het vermogen getroffen zijn), lijkt op het criterium uit de MvT bij samenloop door feitelijk leiding geven (in het vermogen geraakt zijn).9

De Hoge Raad geeft niet expliciet antwoord op de vraag of nu sprake is van één feit of twee feiten, maar wel dat het gevolg van het bestaan van ‘een complex van handelingen verricht door belanghebbende en de met hem te vereenzelvigen BV tezamen’ is dat de bestraffing tweemaal op dezelfde portemonnee drukt: een gevolg waarmee in de straftoemeting in ieder geval rekening gehouden kan worden.

Opvallend aan dit arrest is dat het verschillende belastingsoorten betrof (aanslag inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting), die nauw met elkaar verbonden zijn in de geschetste context. Wattel schrijft ook dat het feit dat de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting sterk met elkaar verband kunnen houden, betekent dat in de straftoemeting rekening moet worden gehouden met hun onderlinge verwevenheid:

“Noch de personen congrueren, noch de feiten: winstverzwijging voor de vennootschapsbelasting, gepleegd door de BV, is duidelijk een ander feit, gepleegd door een andere dader, dan verzwijging van inkomsten uit vermogen, gepleegd door de aandeelhouder. Deze feiten kunnen ook heel wel los van elkaar begaan worden, zij gaan niet in elkaar op en het ene is niet een noodzakelijk gevolg van het andere. Dat wil echter niet zeggen dat bij de oplegging van de straf voor het ene feit de straf voor het andere feit genegeerd kan worden.”10

De verbondenheid tussen belastingsoorten geldt kennelijk in mindere mate voor de inkomstenbelasting en de btw, zo lijkt te blijken uit een arrest van de Hoge Raad van 15 februari 1995.11 In dit arrest werd geoordeeld dat de verhoging ter zake van de heffing van inkomstenbelasting niet ter zake van eenzelfde vergrijp was opgelegd als dat op grond waarvan de verhoging ter zake van de heffing van btw was opgelegd (het ging hier om één en dezelfde marktkoopman). Het argument dat uit het oordeel van de Hoge Raad bleek, was dat de verplichting om op aangifte de verschuldigde btw te betalen los staat van die tot het aangeven van het juiste inkomen voor de heffing van de inkomstenbelasting, ook indien het niet nakomen van elk van beide verplichtingen zijn grond vindt in eenzelfde feitencomplex, zoals in het onderhavige geval het verzwijgen van omzet. De omstandigheid dat ter zake van verzwegen omzet reeds een naheffingsaanslag btw met verhoging is opgelegd, staat er volgens de Hoge Raad dan ook niet aan in de weg om ter zake van met diezelfde omzet behaalde winst een navorderingsaanslag inkomstenbelasting met verhoging op te leggen.

Waar de onttrekking uit het arrest van 10 maart 1993 nog zorgde voor de conclusie dat met de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting onderling rekening moest worden gehouden, doet de omzetverzwijging dat niet voor de inkomstenbelasting en de btw, althans in het arrest van 15 februari 1995. De bijbehorende overweging van de Hoge Raad luidt als volgt:

“3.4.1. Het Hof heeft belanghebbendes betoog verworpen, volgens hetwelk de hem opgelegde verhoging geheel moet vervallen omdat hij ter zake van hetzelfde strafbare feit niet twee maal in rechte kan worden betrokken, aangezien – aldus belanghebbende – ter zake van hetzelfde feitencomplex reeds een boete is begrepen in een hem opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting. 3.4.2. Hiertoe heeft het Hof geoordeeld dat in het onderhavige geval bij de straftoemeting beoordeeld wordt in hoeverre het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat te weinig inkomstenbelasting werd geheven, gelijk zulks bij het opleggen van de naheffingsaanslag omzetbelasting op de voor de omzetbelasting geëigende wijze werd gedaan, en dat doel en strekking van artikel 18, lid 1, van de Wet, nu dit artikel in het bijzonder het opleggen van verhoging betreft bij de heffing van belasting bij wege van aanslag, zouden worden miskend, indien het toepassen van de in dat artikel vervatte sanctie op grond van het door belanghebbende gestelde achterwege zou moeten blijven. 3.4.3. ’s Hofs overwegingen dienen aldus te worden verstaan, dat het Hof hiermede tot uitdrukking heeft gebracht zijn oordeel dat de verhoging ter zake van de heffing van inkomstenbelasting niet ter zake van eenzelfde vergrijp is opgelegd als dat op grond waarvan de verhoging ter zake van de heffing van omzetbelasting is opgelegd. Dit oordeel is juist, aangezien de verplichting om op aangifte de verschuldigde omzetbelasting te betalen los staat van die tot het aangeven van het juiste inkomen voor de heffing van de inkomstenbelasting, ook indien het niet nakomen van elk van beide verplichtingen zijn grond vindt in eenzelfde feitencomplex, zoals in het onderhavige geval het verzwijgen van omzet.”12

Explicieter dan in het arrest van 10 maart 1993, geeft de Hoge Raad hier aan dat het Hof Amsterdam er terecht vanuit gaat dat van één feit geen sprake is in deze situatie, waarin omzet wordt verzwegen hetwelk zich vertaalt naar een te lage aanslag inkomstenbelasting en omzetbelasting. Het zou zo kunnen zijn dat bij het uitdrukkelijk aanmerken van de overtredingen van de belastingwetgeving als separate feiten, meespeelt dat de inkomstenbelasting een aanslagbelasting is, waarvoor geldt dat prioriteit is dat juist aangifte wordt gedaan, terwijl voor de omzetbelasting – een aangiftebelasting – de betaling het grootste belang geniet.

Op grond van de twee besproken arresten lijkt het in ieder geval zo te zijn dat een vereenzelviging van de directeur met zijn vennootschap, waarbij zij ‘samen’ een beboetbaar of strafbaar feit begaan met betrekking tot verschillende belastingsoorten, niet per definitie leidt niet tot onrechtmatigheid van één van de oplegde boetes. In sommige gevallen kunnen beide boetes opgelegd worden omdat sprake is van twee feiten en in andere gevallen ligt het bestaan van twee feiten want minder voor de hand, maar heeft de onderlinge verwevenheid van de gedragingen van de verschillende personen wel invloed op de strafmaat.

Dit laatste gebeurde ook in een arrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 19 maart 2002. In deze zaak werd, aldus de Hoge Raad, door het hof uitdrukkelijk rekening gehouden met de boete die aan de DGA was opgelegd:

“4.1. Met het middel wordt erover geklaagd dat het Hof bij de straftoemeting heeft nagelaten rekening te houden met het verweer dat iemand niet tweemaal voor hetzelfde feit mag worden gestraft. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat zich hier niet de situatie waarop art. 68 Sr ziet, voordoet. 4.2. De aan het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 14 januari 2000 gehechte en daarvan deel uitmakende pleitnotities houden, voorzover nu van belang, in dat de verdachte enig aandeelhouder is van de tegelijk met hem vervolgde vennootschap en dat er door in beide gevallen een geldboete op te leggen tweemaal voor hetzelfde feit wordt gestraft. 4.3. Het is de Hoge Raad ambtshalve bekend dat in de zaak tegen de hiervoor bedoelde vennootschap een geldboete van Fl. 5.000.000,-- is opgelegd. In die zaak heeft het Hof in zijn strafmotivering uitdrukkelijk verwezen naar de omstandigheid dat er sprake is van een directeur en enig aandeelhouder van de vervolgde vennootschap. Daaruit kan niet anders voortvloeien dan dat het Hof in de onderhavige zaak waarin op dezelfde dag als in die tegen die vennootschap arrest is gewezen, rekening heeft gehouden met de aan de vennootschap opgelegde geldboete. Daarom ligt in het onderhavig arrest als oordeel van het Hof besloten dat de omstandigheden dat de verdachte directeur en enig aandeelhouder van die vennootschap is en dat ook die vennootschap is gestraft een rol bij de straftoemeting hebben gespeeld. Het middel mist dus feitelijke grondslag en faalt daarom.”13

Feitelijk leidinggeven

Zoals aangegeven kan een DGA ook tweemaal in zijn vermogen worden getroffen wanneer hij feitelijk leiding geeft aan beboetbaar of strafbaar gedrag. Art. 51 lid 2 WvSr staat uitdrukkelijk toe dat zowel de rechtspersoon als de leidinggevende natuurlijke persoon/personen ter zake van hetzelfde feit vervolgd worden.14 Ingevolge het opportuniteitsbeginsel (art. 167 en 242 WvSv) en ingevolge tekst van art. 51 lid 2 WvSr is de OvJ geheel vrij (behoudens het willekeurverbod) om te kiezen voor vervolging van de rechtspersoon, van de feitelijke leidinggevers opdrachtgevers, of van beiden.15

De Hoge Raad heeft voor het herkennen van feitelijk leidinggeven criteria aangelegd in de zogenoemde Slavenburg rechtspraak. Kort gezegd: indien een persoon beschikkingsbevoegd is en wetenschap had van de activiteit van de onderneming waar de boeteoplegging op ziet, is bestraffing van de in dat geval aanwezig zijnde feitelijk leidinggever mogelijk.16 In een arrest van 26 april 2016 geeft de Hoge Raad aan het kader omtrent feitelijk leidinggeven nog iets te willen verduidelijken:

“Pas nadat is vastgesteld dat een rechtspersoon een bepaald strafbaar feit heeft begaan, komt aan de orde of iemand als feitelijke leidinggever daarvoor strafrechtelijk aansprakelijk is. Bij de beoordeling daarvan moet worden vooropgesteld dat uit de taalkundige betekenis van het begrip feitelijke leidinggeven enerzijds voortvloeit dat de enkele omstandigheid dat de verdachte bijvoorbeeld bestuurder van een rechtspersoon is, niet voldoende is om hem aan te merken als feitelijke leidinggever aan een door die rechtspersoon begaan strafbaar feit.Maar anderzijds is een dergelijke juridische positie geen vereiste, terwijl ook iemand die geen dienstverband heeft met de rechtspersoon feitelijke leidinggever kan zijn aan een door de rechtspersoon begaan strafbaar feit. Aan hetzelfde strafbare feit kan door meer personen – al dan niet gezamenlijk – feitelijke leiding worden gegeven. Ook een rechtspersoon kan een feitelijke leidinggever zijn. Feitelijke leidinggeven zal vaak bestaan uit actief en effectief gedrag dat onmiskenbaar binnen de gewone betekenis van het begrip valt. Van feitelijke leidinggeven kan voorts sprake zijn indien de verboden gedraging het onvermijdelijke gevolg is van het algemene, door de verdachte (bijvoorbeeld als bestuurder) gevoerde beleid. Ook kan worden gedacht aan het leveren van een zodanige bijdrage aan een complex van gedragingen dat heeft geleid tot de verboden gedraging en het daarbij nemen van een zodanig initiatief dat de verdachte geacht moet worden aan die verboden gedraging feitelijke leiding te hebben gegeven. Niet is vereist dat een ander de fysieke uitvoeringshandelingen heeft verricht.Onder omstandigheden kan ook een meer passieve rol tot het oordeel leiden dat een verboden gedraging daardoor zodanig is bevorderd dat van feitelijke leidinggeven kan worden gesproken. Dat kan in het bijzonder het geval zijn bij de verdachte die bevoegd en redelijkerwijs gehouden is maatregelen te treffen ter voorkoming of beëindiging van verboden gedragingen en die zulke maatregelen achterwege laat.”17

Kortom: alvorens een feitelijk leidinggever kan worden vervolgd, dient vast te staan dat de rechtspersoon een strafbaar feit heeft begaan. Verder wordt aan het zijn van feitelijk leidinggever niet de eis gesteld dat deze persoon een bepaalde formele rol bekleedt. Voorts kunnen meerdere personen als feitelijk leidinggever kwalificeren en kan de rol van de feitelijk leidinggever ook passief zijn.

Een goed voorbeeld waarin zowel de rechtspersoon als de feitelijk leidinggever werden bestraft, biedt een vonnis van de Rechtbank Overijssel van 25 juli 2016. In deze zaak heeft een BV de verplichting tot suppleren (het, in aanvulling op de aangifte, verstrekken van de juiste en volledige inlichtingen), betrekking hebbend op de aangiften voor de btw over de maanden januari tot en met december 2014. Deze suppleties zijn opzettelijk niet gedaan, aan welke verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven. De rechtbank veroordeelt de verdachte BV tot een geldboete van 10.000 euro en de feitelijk leidinggever tot een voorwaardelijke gevangenisstraf van drie maanden met een proeftijd van drie jaar. Daarnaast legt de rechtbank een onvoorwaardelijke taakstraf van 120 uur op.18 In de straftoemetingsoverweging van de rechtbank valt (onder meer) te lezen dat de rechtbank rekening houdt met het feit dat verdachte alles bekend heeft en inmiddels orde op zaken heeft gesteld. Er wordt geen rekening gehouden met het feit dat er over en weer (ook) bestraft is.

Ondanks de duidelijke hoofdregel op basis van art. 51 WvSr, die zoals eerder in deze paragraaf aangegeven ook zijn weerslag heeft op administratieve bestraffing, en de jurisprudentie van de Hoge Raad, blijkt er vooral als het aankomt op samenloop met het administratieve traject, in de praktijk in bepaalde gevallen sprake te zijn van verwarring.

De Hoge Raad wees op 20 juni 1990 bijvoorbeeld een arrest, waarin een vergrijpboete bij een naheffingsaanslag btw werd opgelegd ten name van een rechtspersoon, terwijl het OM had afgezien van de vervolging van de rechtspersoon,19 omdat diens aandeelhouders al in hun vermogen waren getroffen doordat zij als feitelijk leidinggevers waren vervolgd. Deze vervolging eindigde in een schikking met het OM. Wattel vat deze gang van zaken in zijn noot bij dit arrest als volgt samen:

“In zoverre werd dus hetzelfde feitencomplex (knoeien in de aangiften OB en in de boekhouding ter verzwijging van omzet) tweemaal bestraft: eenmaal administratief bij de rechtspersoon, en een maal strafrechtelijk (door transactie) bij de natuurlijke personen.”20

De vraag moest beantwoord worden of het de inspecteur nu nog vrijstond de persoon te bestraffen op wie de vervolgingskeuze van de OvJ niet was gevallen, in casu de rechtspersoon. In beginsel moet die vraag bevestigend beantwoord worden; immers de rechtspersoon en de feitelijke leidinggevers zijn niet zonder meer te vereenzelvigen en als het de OvJ vrij staat om beide te vervolgen voor hetzelfde gronddelict, valt niet in te zien waarom het de OvJ en de inspecteur gezamenlijk niet eveneens zou vrijstaan om beiden te vervolgen, de een administratief, de ander strafrechtelijk, zo meent Wattel.

De verdediging vond echter dat de rechtspersoon en de feitelijke leidinggevers vereenzelvigd moesten worden, omdat de leidinggevers met hun vieren alle aandelen in de rechtspersoon hielden en een vermogenssanctie ten laste van de rechtspersoon hen dus rechtstreeks zou treffen in hun (aandelen-)vermogen, zodat zij indirect een tweede maal bestraft zouden worden voor hetzelfde gronddelict (onjuiste btw-aangiften). De belastingkamer van de Hoge Raad blijkt gevoelig voor dit betoog en bevestigt het criterium van het ‘rechtstreeks treffen in het vermogen’. De Hoge Raad oordeelde dat sprake was van ongeoorloofde samenloop, waardoor de fiscale boete moest komen te vervallen:

“Ingevolge het bepaalde in art. 51, lid 2, Sr, is het Openbaar Ministerie vrij in de keuze om, indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, de strafvervolging in te stellen tegen die rechtspersoon dan wel tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging, dan wel tegen laatstgenoemden en de rechtspersoon tezamen. Dit brengt evenwel niet mede dat, indien het Openbaar Ministerie de hiervoor bedoelde keuze heeft gemaakt, het de inspecteur zonder meer zou vrijstaan wegens dezelfde feiten die aan het Openbaar Ministerie ter beoordeling zijn voorgelegd, een verhoging op te leggen aan degene op wie de keuze van het Openbaar Ministerie is gevallen.”21

Kortom: het oordeel van de Hoge Raad lijkt in te houden dat aan de inspecteur ‘niet zonder meer’ vrij staat wat wel zonder meer vrij staat aan de OvJ, namelijk het sanctioneren van de rechtspersoon naast de aandeelhouders/leidinggevers voor hetzelfde gronddelict.

Een voorbeeld waarin ‘één persoon’ twee keer bestuursrechtelijk werd beboet, biedt een vonnis van de Rechtbank Den Haag van 22 augustus 2017. Aan de BV werd in deze zaak een vergrijpboete opgelegd op grond van art. 10a lid 3 AWR jo. art. 15 Uitv.besl. OB wegens het niet doen van suppletieaangiften. De inspecteur legde dezelfde boete op aan de feitelijk leidinggever. Overigens heeft de BV daarnaast ook nog eens boetes opgelegd gekregen op grond van art. 67f AWR (niet betalen), maar over de samenloop met deze boetes werd niet geklaagd. Belanghebbende meent dat de tweede ‘10a-boete’ moet komen te vervallen, omdat zij dezelfde persoon is als degene die binnen de BV de verboden gedraging heeft begaan. De rechtbank meent dat geen sprake is van het wegens dezelfde overtreding tweemaal opleggen van een boete aan eiseres:

“Eiseres heeft feitelijk leiding gegeven aan de verboden gedraging als bedoeld in de hiervoor aangehaalde overweging omdat eiseres als directeur en enig bestuurder van de B.V. degene was die verantwoordelijk was en daadwerkelijk de omzetbelastingadministratie voerde, inclusief het (niet) doen van (suppletie) aangiften omzetbelasting. Eiseres heeft als directeur van de B.V. geen suppletieaangiften gedaan, terwijl zij wist dat de B.V. te weinig belasting had voldaan. Daarmee heeft zij niet alleen bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat de B.V. niet voldeed aan haar verplichting van artikel 10a Awr in verband met artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit maar dit ook feitelijk veroorzaakt. Dat betekent dat verweerder heeft kunnen en mogen besluiten tot het opleggen van een bestuurlijke boete.”22

Voorts nog een voorbeeld van de combinatie strafrecht/bestuursrecht in een arrest van het Hof ’s-Hertogenbosch van 4 juni 2019. Het ging om een verdachte die werd gedagvaard ter zake van het feitelijke leidinggeven aan het door de BV niet en/of niet binnen de daarvoor gestelde termijn doen van een aangifte btw over een bepaald aangiftetijdvak, terwijl voor datzelfde feit eerder verzuimboetes opgelegd waren aan de BV. Geoordeeld werd:

“De verdachte is ter zake van het onder feit 1 ten laste gelegde, te weten het feitelijke leidinggeven aan het door [Vennootschap verdachte] B.V. niet en/of niet binnen de daarvoor gestelde termijn doen van een aangifte omzetbelasting over het aangiftetijdvak 1e kwartaal 2015, voor de rechtbank gedagvaard. Voor datzelfde feit zijn eerder verzuimboetes opgelegd aan [Vennootschap verdachte] B.V., waarvan de verdachte de feitelijk leidinggever was.”23

Het hof komt tot het oordeel dat de verdachte opnieuw voor hetzelfde feit in rechte is betrokken, met als gevolg dat het OM volgens het Hof niet-ontvankelijk behoort te worden verklaard ter zake van de strafvervolging.

Op grond van de jurisprudentie die hiervoor is aangehaald is het moeilijk om een vaste stelregel te formuleren, ten aanzien van de vraag hoe het ne bis in idem-beginsel nu uitwerkt in situaties waarin zowel de vennootschap als de feiteljk leidinggever vervolgd/beboet worden. Volgens Doets voeren met bestraffing van feitelijk leidinggevers doelmatigheidsoverwegingen vandaag de dag de boventoon, terwijl de Hoge Raad de lat voor strafrechtelijke aansprakelijkheid juist hoger heeft willen leggen dan de lat voor strafbaarheid van de onderneming zelf.24 Hij meent dat toetsing van redelijkheid bij uitstek van belang is bij feitelijk leidinggeven, omdat hier een risicoaansprakelijkheid lijkt te ontstaan, vanwege de invulling aan de Slavenburgcriteria25 Hij schrijft:

“Hoewel in de literatuur wel is gesuggereerd dat de toezichthouder alleen tot het beboeten van feitelijk leidinggevenden overgaat als sprake is van een specifieke aanleiding, leert de praktijk anders. Op basis van onduidelijke gronden gaat de toezichthouder in bepaalde gevallen wel over tot het beboeten van een bestuurder naast de onderneming en in andere gevallen niet.”26

Resumerend

Kortom, dubbele ‘belasting’ van dezelfde portemonnee kan via verschillende manieren ontstaan. In deze paragraaf kwamen eerst twee constructies aan bod waarin hetzelfde gedrag via twee verschillende belastingsoorten alsnog twee keer op de dezelfde conto kwam. In het ene geval leidde dit tot ongeoorloofde samenloop, in het andere geval niet. De onderliggende vraag die hier speelt is: hoezeer doet de onderliggende materialiteit ertoe? Hierover gaat paragraaf 5.3.11.

Als tweede werden constructies besproken waar hetzelfde vermogen via de constructie van feitelijk leidinggeven twee keer werd geraakt. In het bepaalde gevallen leidde dit tot ongeoorloofde samenloop, in het andere gevallen niet. Hiermee lijkt de stelling van Doets, namelijk dat soms wel en soms niet tot het aanpakken van de bestuurder wordt overgegaan bewezen te zijn. Klaarblijkelijk is de uitkomst (wel of geen ongeoorloofde samenloop) in de situatie waarin formeel twee verschillende subjecten bestraft worden, maar in wezen dezelfde belastingplichtige tweemaal in zijn vermogen wordt getroffen voor in wezen hetzelfde feit, afhankelijk van de omstandigheden van het geval en het geleverde bewijs.

Ne bis in idem in de context van aansprakelijkstelling van de bestuurder voor de boete

Een interessante vraag die samenhangt met het hier centraal staande thema, is die naar de toepassing van het ne bis in idem-beginsel, wanneer de bestuurder van een vennootschap aansprakelijk wordt gesteld voor de belastingschuld van de door het door hem bestuurde lichaam en ook voor de daaraan opgelegde boete. De aansprakelijkstelling voor de belasting geschiedt in dit geval op grond van art. 36 IW en de boete wordt gebaseerd op art. 32 lid 2 IW, waarin staat:

“De bepalingen van dit hoofdstuk strekken zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.”

Het criterium van de verwijtbaarheid, zoals af te leiden is uit art. 32 lid 2 IW, is goed te verklaren in het licht van art. 6 EVRM, en past ook bij de rechtspraak van de Hoge Raad.27 Uit deze rechtspraak vloeit voort dat het feit dat de boete, ook al houdt deze verband met de belasting van een ander, wel persoonlijk moet zijn.

Op 21 april 2004 wees de Hoge Raad een belangrijk arrest over deze thematiek. De verdachte werd vervolgd voor het feitelijk leidinggeven aan het door een BV als werkgever niet doen van opgave aan van het door werknemers genoten loon. Daarnaast was de verdachte als bestuurder van de BV hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de naheffing van de premies en ook voor de verhoging van die aanslag (thans: de boete). In hoger beroep werd aangevoerd dat sprake was van dubbele bestraffing voor hetzelfde feit. Het hof verwierp deze stelling en meende dat de boete aan de BV was opgelegd (waarvoor verdachte weliswaar hoofdelijk aansprakelijk is) en niet aan de verdachte, zodat geen sprake is van dubbele bestraffing. In cassatie werd over de verwerping van het verweer geklaagd.28 De Hoge Raad overwoog:

“3.4 Geen in de onderhavige zaak toepasselijke rechtsregel brengt mee dat de in het verweer bedoelde aansprakelijkstelling in de weg staat aan een strafvervolging ter zake van feiten als welke hier zijn bewezenverklaard. Voor wat het gedane beroep op niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging betreft, heeft het Hof het verweer dus terecht verworpen.”29

Recent heeft zich nogmaals een soortgelijke zaak voorgedaan. Ook hier werd een verdachte op grond van art. 32 en 36 IW aansprakelijk gesteld voor aan de rechtspersoon opgelegde naheffingsaanslagen btw en vergrijpboetes. Eerst na die aansprakelijkstelling is de verdachte als natuurlijk persoon gedagvaard. Volgens de verdediging is deze gang van zaken in strijd met het una via-beginsel. Ook voert de verdediging aan dat de aansprakelijkstelling voor de boete en de onderhavige strafvervolging hetzelfde feit zouden betreffen, zowel juridisch als feitelijk, waardoor de verdachte twee keer wordt bestraft voor hetzelfde feit, hetgeen strijdig zou zijn met ne bis in idem-beginsel. Het Hof Amsterdam heeft op 6 november 2019 expliciet overwogen dat het feit dat de verdachte op grond van de Invorderingswet aansprakelijk is gesteld voor de betaling van de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen, niet meebrengt dat het OM de verdachte niet strafrechtelijk als feitelijk leidinggever kon vervolgen.30

A-G Frielink wijst er in zijn conclusie van 15 december 2020 op dat de aansprakelijkheidstelling van de verdachte voor de belastingschulden en fiscale boetes van de rechtspersoon niet ziet op de in de ten laste gelegde tijdvakken en perioden en dat dit derhalve niet in de weg staat aan strafvervolging van de verdachte als feitelijk leidinggever. Om deze reden gaat hij niet in op het betoog dat de aansprakelijkheidstelling van de verdachte voor aan de rechtspersoon opgelegde naheffingsaanslagen, inclusief de opgelegde fiscale boetes, een schending van het una via-beginsel zou opleveren.31 Het is nu wachten op het arrest van de Hoge Raad.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.