Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/5.3.11:5.3.11 Wel of geen deelbare aangifte/aanslag?

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/5.3.11

5.3.11 Wel of geen deelbare aangifte/aanslag?

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Deze paragraaf gaat over de mogelijkheid van ongeoorloofde samenloop als gevolg van de manier waarop de fiscaal frauduleuze gedraging naar de formele juridische context wordt vertaald door de autoriteiten, bijvoorbeeld wanneer ze een boete opleggen of strafvervolging instellen. Aan de hand van voorbeelden wordt duidelijk gemaakt wat hiermee wordt bedoeld.

De omschrijving in de wettelijke bepaling of de onderliggende materialiteit?

Ter inleiding van deze paragraaf wordt nogmaals stil gestaan bij reeds in paragraaf 5.2.6.2 besproken arrest van de Hoge Raad 26 juni 2009 omtrent de samenloop tussen art. 67c en 67f AWR.1 De in dit geval opgelegde verzuimboete en vergrijpboete hebben betrekking op dezelfde gedraging, te weten het verzuim van niet betalen van loonheffing over dezelfde aangifteperiode. De Hoge Raad overweegt dat het bij de vraag of sprake is van hetzelfde feit gaat om de omschrijving van de beboetbare gedraging. Bij boeten is deze omschrijving vervat in de kennisgeving door de inspecteur van de gronden waarop de oplegging van de boete berust. In deze zaak is volgens de Hoge Raad om deze reden dan ook sprake van ongeoorloofde samenloop.2

De Hoge Raad heeft op 17 september 2010 aangegeven dat de vermelding van de reden van het verzuim ertoe kan leiden dat verschillende boeten worden opgelegd.3 In lijn met de hiervoor genoemde uitspraak moet die reden dan wel zijn opgenomen in de omschrijving van de beboetbare gedraging. In dit arrest werd geoordeeld dat de oplegging van twee verzuimboetes – in dat geval – niet leidt tot ongeoorloofde dubbele bestraffing. In deze zaak was de eerste verzuimboete opgelegd wegens het niet betalen van wel aangegeven omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2004 (paragraaf 23 BBBB) en de tweede verzuimboete wegens het te weinig aangeven en betalen van omzetbelasting over datzelfde tijdvak (paragraaf 24 BBBB). De tweede boete was opgelegd in verband met betalingsverplichtingen over een en hetzelfde tijdvak als de eerste boete. Volgens de Hoge Raad rechtvaardigt dit op zich niet de slotsom dat sprake is van herhaalde beboeting wegens hetzelfde feit. Dat de verschillende boetes worden opgelegd ter zake van overtreding van dezelfde wettelijke norm is evenmin doorslaggevend. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van herhaalde beboeting wegens hetzelfde feit komt het veeleer aan op de omschrijving van de beboetbare gedraging waarvoor de eerste boete is opgelegd.4

Kort gezegd betreft het verschil tussen beide arresten de vraag naar de relevantie van de aan de aanslag onderliggende materialiteit. Ik volg op dit punt de mening van De Bont bij laatst beschreven arrest: het feit dat te weinig belasting is aangegeven is niet relevant in het licht van art. 67c AWR. Het verzuim is op grond van dit artikel uitsluitend gelegen in het onjuiste betalingsgedrag. De Bont merkt in zijn annotatie bij dit arrest voorts het volgende op:

“Als deze lijn wordt doorgetrokken, kan worden gesteld dat een boete voor de IB over het jaar 2006 vanwege bijvoorbeeld een omzetverzwijging niet in de weg behoeft te staan aan een boete voor hetzelfde belastingmiddel in hetzelfde jaar indien het betreft een navordering vanwege bijvoorbeeld een niet-verantwoorde in het buitenland aangehouden bankrekening. Mijns inziens wordt er tweemaal beboet voor het onjuist doen van dezelfde aangifte en kan de tweede boete niet worden opgelegd. Het onderhavige arrest lijkt echter een opening te bieden voor een tweede boete indien in de omschrijving maar wordt opgenomen welke specifieke omstandigheid tot de boete aanleiding heeft gegeven (en in hoeverre deze afwijkt van de eerdere boete).”5

Volgens De Bont ontstaat dezelfde onduidelijkheid bij de samenloop van een boete bij een primitieve aanslag ex. art. 67d AWR en een boete bij een navorderingsaanslag ex. art. 67e AWR. Hij noemt het volgende voorbeeld:

“Als bij een primitieve aanslag wordt gecorrigeerd voor bijvoorbeeld gerommel met afschrijvingspercentages en ingevolge art. 67d een vergrijpboete wordt opgelegd, en nadien bij navorderingsaanslag wordt gecorrigeerd over datzelfde jaar voor niet-verantwoorde winsten, kan er mijns inziens niet meer worden beboet ex. art. 67e AWR. De boete bij primitieve aanslag wordt niet opgelegde vanwege de onjuist gehanteerde afschrijvingspercentages, maar voor het feit dat de aangifte ‘niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan’. De onjuistheid van de aangifte is het beboetbare feit, waarbij de onderliggende materialiteit van geen (doorslaggevend) belang is.”6

Ondeelbaarheid van de aangifte en de aanslag

Betekent het feit dat niet bij de aan de delictsomschrijving onderliggende materialiteit wordt aangesloten dat ook verschillende posten in een aangifte niet tot afzonderlijk beboetbare of strafbare feiten leiden? Deze vraag moet bevestigend beantwoord worden. Thomas merkt in zijn annotatie bij het arrest van het EHRM van 16 juni 2009 (Ruotsalainen/Finland) op:

“Het feit dat de juridische kwalificatie van boetes verschilt (verzuimboete versus vergrijpboete) lijkt gelet op het arrest Maresti niet meer relevant. De ondeelbaarheid van de aangifte blijkt ook uit strafrechtelijke jurisprudentie. Als een strafrechtelijke vervolging heeft plaatsgevonden in verband met een onjuiste aangifte, kan nadien terzake van dezelfde aangifte niet nogmaals worden vervolgd ingeval een nieuwe onjuistheid in die aangifte is geconstateerd. De Hoge Raad meent ook dat de aanslag één en ondeelbaar is.”7

In lijn met de oordelen van De Bont en Thomas luidt de conclusie, zo menen ook Valkenburg en Van der Werff, dat het niet mogelijk is dat een belastingplichtige op afzonderlijke posten binnen de aangifte wordt bestraft.8 Douma schrijft:

“De tenlastelegging hoeft dus niet de posten te benoemen waarin de onjuistheid/onvolledigheid zou schuilen. Tijdens de behandeling door de strafrechter is de gehele aangifte voorwerp van onderzoek, en kunnen op grondslag van de resultaten van het vooronderzoek – alle daarin voorkomende gebreken aan de orde komen. De officier van justitie wordt derhalve niet genoodzaakt zich tevoren vast te pinnen op posten of gebreken die hij de verdachte wil verwijten. Er staat tegenover dat één opzettelijk onjuist/onvolledig gedane aangifte nooit meer dan één misdrijf oplevert, hoeveel gebreken daarin ook blijken te zitten. Dit werkt door naar het hiervoor beschreven verschijnsel van ‘ne bis in idem’. Na een eerste strafvervolging kan dezelfde aangifte niet opnieuw als ‘opzettelijk’ onjuist of onvolledig gedaan’ aan de strafrechter worden voorgelegd met het argument dat achteraf is gebleken dat elders in de aangifte nog een heel ander gebrek lijkt voor te komen.”9

Wanneer de aangifte leidend is, kan het dus wel zo zijn dat binnen een complex dat zich gezamenlijk als ‘fiscale fraude’ manifesteert, meerdere wegen worden bewandeld: de aangifte btw bij de belastingrechter en de aangifte inkomstenbelasting bij de strafrechter. In het licht van de in paragraaf 5.3.10. besproken mogelijkheid van oplossingen via de straftoemeting is dit wel problematisch, als de rechters niet van elkaar weten wat hoe het oordeel luidde als het aankomt op de straf(toemeting).

Nog een laatste opmerking: aangesloten wordt dus bij de aangifte zelf en bij de gedragingen zoals die vertaald zijn naar delicten, maar aan de andere kant is op grond van art. 261 WvSv (dat beoogt dat in de tenlastelegging zo duidelijk moet worden omschreven welk verwijt de verdachte wordt gemaakt) wel vereist dat de dagvaarding voldoende feitelijk is. Het is daarom niet ongebruikelijk en begrijpelijk dat het OM in tenlasteleggingen terzake van fiscale delicten niet alleen opneemt dat onjuist en onvolledig aangifte is gedaan, maar dat tevens wordt vermeld – hoewel dat niet wordt vereist – wat het bedrag is dat als te laag belastbaar inkomen is opgegeven. Dat laatste is risicovol, zo bleek uit een arrest van de Hoge Raad van 1 december 2015:

“2.3.1. Het middel klaagt onder meer dat uit de door het Hof gebezigde bewijsvoering niet kan worden afgeleid dat door de verdachte (als feitelijk leidinggever aan de door [medeverdachte] begane feiten) in de periode juli 2003 tot en met april 2004 telkens op de aangiftebiljetten omzetbelasting een te laag belastbaar bedrag is opgegeven. Die klacht berust op de opvatting dat in een geval als het onderhavige waarin – ook al noopt art. 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen daartoe niet – niet alleen ten laste is gelegd dat onjuiste of onvolledige aangiften zijn gedaan, maar ook dat in die aangiften een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, dat laatste slechts kan worden bewezen indien vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is. Deze opvatting is juist. 2.3.2. Het Hof heeft dat miskend. Het Hof had, in aanmerking genomen het in hoger beroep gevoerde verweer dat blijkens de uitspraak van 2 juli 2010 van de belastingkamer van het Hof de aan [medeverdachte] in rekening gebrachte omzetbelasting in de aangiften terecht in vooraftrek is gebracht, niet in het midden mogen laten hoe die uitspraak zich verhoudt tot de vraag of het werkelijk in aanmerking te nemen belastbare bedrag hoger is dan het door [medeverdachte] opgegeven belastbare bedrag. Daarom is de bewezenverklaring, voor zover inhoudende dat " [medeverdachte] [immers] telkens opzettelijk op de bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Breda ingeleverde aangiftebiljetten omzetbelasting over genoemde maanden juli 2003 tot en met april 2004 telkens een te laag belastbaar bedrag aan belasting [heeft] opgegeven", ontoereikend gemotiveerd.”10

Omdat expliciet ten laste was gelegd dat de aangiften onjuist waren gedaan doordat daarin een te laag bedrag aan btw was verantwoord, had het hof dienen vast te stellen dat daadwerkelijk een te laag bedrag aan btw was verantwoord. Daarbij had het hof expliciet moeten ingaan op de vraag hoe het oordeel van de belastingkamer zich verhoudt tot het strafrechtelijke oordeel dat bewezen is dat te weinig omzetbelasting is aangegeven. Overigens geeft Caljé aan dat de tenlastelegging in kwestie als een anomalie moet worden gekenschetst. Normaliter wordt volgens hem in de tenlastelegging niet gespecificeerd wat de onjuistheid in de aangifte is.11

Kortom: de literatuur neigt, voor wat betreft het onderscheiden van feiten, naar aansluiting bij de formulering in de wettelijke norm (onjuiste aangifte doen, geen informatie verstrekken, niet betalen) en ook de Hoge Raad lijkt er zo over te denken. Hoe onjuist de aangifte was, doet er met andere woorden niet toe. In één arrest heeft de Hoge Raad toch aan willen sluiten bij de specifiekere omschrijving van de gedraging. De vraag is of dit een indicent was. Indien dit niet het geval is, is het moeilijk te bepalen in hoeverre de onderliggende materialiteit nu meespeelt bij het onderscheiden van feiten. De Hoge Raad heeft wel bepaald dat de aangifte en de daarop volgende aanslag beide (en op zich) als één geheel moeten worden beschouwd en dat de afzonderlijke posten niet tot afzonderlijke bestraffing moeten kunnen leiden.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.