4.6.6 Conclusie

Bij sfeerovergangen binnen de inkomsten- en vennootschapsbelasting (objectvrijstelling) heeft de Hoge Raad voor feitenwijzigingen de compartimenteringsleer ontwikkeld. Deze compartimenteringsleer geldt niet als de sfeerovergang het gevolg is van een wijziging van een wettelijke bepaling (regelwijziging). In dat geval moet in beginsel van onmiddellijke ingang van de bepaling worden uitgegaan en mag niet worden gecompartimenteerd. Compartimentering na een feitenwijziging is gebaseerd op een redelijke wetstoepassing en vloeit voort uit doel en strekking van de regeling. Deze rechtvaardiging geldt niet voor compartimentering na een wetswijziging. Het gaat dan immers niet om wetsinterpretatie, maar om nieuwe wetgeving. De rechtelijke macht is niet bevoegd om een oude wet toe te passen op een nieuwe situatie. Ik pleit er daarom voor dat de wetgever bij wetswijzigingen zijn verantwoordelijkheid neemt en altijd zorgt voor adequaat overgangsrecht, zodat ook bij een regelwijziging compartimentering plaatsvindt. Artikel 28c Wet Vpb 1969 is hier een goed voorbeeld van. De wetgever heeft dit echter wel (veel) te laat geregeld en had deze wetgeving gelijktijdig met de wetswijziging van de deelnemingsvrijstelling moeten invoeren. De terugwerkende kracht die is verbonden aan artikel 28c Wet Vpb 1969 is ongewenst.

Bij compartimentering wordt onderscheid gemaakt tussen brutocompartimentering en nettocompartimentering. Brutocompartimentering houdt in dat per tijdvak moet worden beoordeeld wat het voordeel is. Nettocompartimentering geniet mijn voorkeur. De Hoge Raad heeft voor de deelnemingsvrijstelling overwogen dat moet worden uitgegaan van brutocompartimentering. Op deze wijze van compartimenteren bestaat terecht kritiek, omdat het gevolg kan zijn dat het voordeel waarover belasting moet worden betaald bij verkoop groter kan zijn dan het werkelijk gerealiseerde (bedrijfseconomische) voordeel. Ook is het mogelijk dat een groter verlies in aftrek kan worden gebracht dan feitelijk wordt gerealiseerd. De compartimenteringsleer zou naar mijn mening moeten worden beperkt, zodat nooit een groter bedrag dan het feitelijk genoten resultaat in aanmerking wordt genomen (nettocompartimentering). De Hoge Raad heeft voor de landbouwvrijstelling wel beslist dat nettocompartimentering moet plaatsvinden. Volgens de Hoge Raad vindt dat onderscheid zijn rechtvaardiging in de (beperktere) nettoratio van de landbouwvrijstelling. Hetzelfde geldt voor de bosbouwvrijstelling, maar het effect van de nettocompartimentering is daar beperkter omdat er een wettelijke herwaardering geldt. Omdat bij de vrijstelling voor overheidstaken deze beperktere ratio niet geldt, heb ik geconcludeerd dat daar moet worden uitgegaan van brutocompartimentering.

Voor de deelnemingsvrijstelling en de bosbouwvrijstelling is wettelijk geregeld dat er bij een sfeerovergang een herwaardering naar de waarde in het economische verkeer moet plaatsvinden. Voor de landbouwvrijstelling geldt echter dat er geen herwaardering bij een sfeerovergang mag plaatsvinden, omdat deze niet past binnen de ratio van de nettovrijstelling. Voor overheidstaken is nog niet uitgemaakt of er een herwaardering moet plaatsvinden bij een sfeerovergang. Mijns inziens moet voor die vrijstelling worden teruggegrepen op de algemene lijn van de Hoge Raad: bij een feitenwijziging mag een herwaardering plaatsvinden, maar deze is niet verplicht.