3.3.2.2 Positieve zelfstandigheidstoets

In het Commissie/Nederland-arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat bij notarissen en gerechtsdeurwaarders geen sprake is van onzelfstandigheid op grond van (thans) art. 10 Btw-richtlijn, omdat zij niet in het staatsapparaat zijn opgenomen. Doorslaggevend hiervoor (‘immers’) acht het Hof dat zij hun activiteiten voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid uitoefenen. In het Heerma-arrest voegt het Hof van Justitie aan die criteria een derde criterium toe: het handelen op eigen naam. In deze zaak oordeelt het Hof dat de verhuur van een ligboxenstal door een maat – het betrof een natuurlijk persoon – aan de maatschap waarvan hij deel uitmaakt een zelfstandig verrichte economische activiteit is, omdat er tussen de maat en de maatschap geen banden van ondergeschiktheid bestaan als bedoeld in (thans) art. 10 Btw-richtlijn.1 Het Hof vervolgt dan: “Integendeel, bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap handelt de maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert. Deze verhuur valt immers niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap.”

Dat het Hof in het Heerma-arrest het criterium ‘op eigen naam’ van stal haalt, is naar mijn mening niet los te zien van de vraag van de Hoge Raad of de onderlinge gelieerdheid met zich brengt dat de verhurende maat moet worden vereenzelvigd met de hurende maatschap. Naar mijn mening is dit criterium van belang voor de vraag wie de economische activiteit verricht, de ‘eenieder’, en niet voor de vraag of degene die de economische activiteit verricht dit zelfstandig doet. Ook A-G Léger lijkt die opvatting te zijn toegedaan. In de zaak FCE Bank komt hij namelijk tot de conclusie dat de Italiaanse vaste inrichting van het in Engeland gevestigde FCE Bank zelfstandigheid ontbeert, omdat zij niet voor eigen rekening werkt en ook niet voldaan wordt aan het verantwoordelijkheidscriterium. Voor dit laatste acht de A-G van belang dat de vaste inrichting niet de economische risico’s draagt die aan de economische activiteit – het verlenen van krediet – verbonden zijn, maar dat dit risico wordt gedragen door de rechtspersoon als geheel. De A-G toetst voor de zelfstandigheid dus niet aan het ‘op-eigen-naam-criterium’. Het Hof doet dit in het FCE Bank-arrest ook niet. Het oordeelt dat voor de beoordeling van de zelfstandigheid met name van belang is of de vaste inrichting het economische bedrijfsrisico draagt. Onder verwijzing naar voormelde opvatting van de A-G oordeelt het Hof dat het hieraan bij de vaste inrichting van FCE Bank schort.2 Niettemin is de vraag op zijn plaats waarom in deze zaak de zelfstandigheid is beoordeeld. Zoals Van Hilten terecht opmerkt, is de vaste inrichting geen afzonderlijke persoon, maar een ‘partje van de eenieder’, FCE Bank.3

In de zaak Van der Steen roept het Hof in herinnering dat de situatie waarin een natuurlijk persoon die in naam en voor rekening van een B.V. alle werkzaamheden ten behoeve van deze laatste verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst die hem aan die B.V., waarvan hij enig aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, bindt, een andere is dan die in de zaak Heerma. Bij de verhuur van de ligboxenstal aan de maatschap handelde Heerma, de maat, immers op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurde, beheerde. Die overweging van het Hof blijkt het ‘haakje’ te zijn waaraan A-G Jääskinen in de zaak Gmina Wroclaw een positieve zelfstandigheidstoets ophangt. Uit het Van der Steen-arrest leidt de A-G namelijk af dat de zelfstandigheid met name beoordeeld moet worden aan de hand van de criteria of de persoon de (economische) activiteiten op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteit verbonden risico draagt. Ik acht deze conclusie om twee redenen ongelukkig. In de eerste plaats, omdat het ‘op eigen naam-criterium’ zoals reeds is aangegeven geen zelfstandigheidscriterium is. In de tweede plaats voert de A-G het criterium ‘economisch (bedrijfs)risico’ op als een afzonderlijk zelfstandigheidscriterium, terwijl uit (de conclusie voorafgaand aan) het FCE Bank-arrest volgt dat de vraag wie het economische bedrijfsrisico draagt van belang is voor de vraag onder wiens verantwoordelijkheid de economische activiteit wordt verricht. In r.o. 29 het Van der Steen-arrest wordt het criterium ‘economisch bedrijfsrisico’ dan ook niet als een afzonderlijk zelfstandigheidscriterium genoemd. Niettemin is dit ‘edele viertal’ een blijvertje gebleken.

In het Gmina Wroclaw I-arrest gaat het Hof van Justitie nog een stap verder dan A-G Jääskinen voorstelde door te oordelen dat voor de vraag of sprake is van ondergeschiktheid moet worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij aan het aan die activiteiten verbonden risico draagt.4 Het Hof plaatst die criteria echter wel in een ander licht. Het overweegt dat het begrip ‘belastingplichtige’ blijkens de bewoordingen van art. 9 lid 1 Btw-richtlijn, en met name het begrip ‘eenieder’, ruim wordt gedefinieerd ‘met de nadruk op de zelfstandigheid in de uitoefening van de economische activiteit, in die zin dat alle natuurlijke personen en zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke rechtspersonen en zelfs entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid die objectief gezien de criteria van die bepaling vervullen (lees: zelfstandig een economische activiteit verrichten), als belastingplichtigen worden beschouwd’.5 Het Hof verwijst hierbij naar de punten 28 en 29 van de conclusie van A-G Jääskinen. Het Hof miskent echter dat de A-G in deze punten uitsluitend ingaat op het begrip ‘eenieder’ en niet (ook) op het begrip ’zelfstandig’. De positieve zelfstandigheidstoets die het Hof aanlegt is in wezen een toets of de persoon naar buiten toe zelfstandig handelt en dus de ‘eenieder’ is. Dit blijkt naar mijn mening ook uit het Nigl e.a-arrest6. Hierin oordeelt het Hof op grond van de positieve zelfstandigheidstoets dat maatschappen die jegens hun leveranciers, overheidsinstanties en tot op zekere hoogte klanten autonoom naar buiten treden, die elk een eigen product vervaardigen met gebruik van hoofdzakelijk hun eigen bedrijfsmiddelen hun economische activiteiten zelfstandig verrichten. Dat de maatschappen hun producten grotendeels onder een gemeenschappelijke merknaam in de handel brengen via een kapitaalvennootschap waarvan de aandelen in handen zijn van de maten in de maatschappen en van andere leden van de betrokken familie doet hieraan naar het oordeel van het Hof niet af.

Op grond van voormelde uitleg van het begrip ‘zelfstandig’ is het naar mijn mening niet opzienbarend dat het Hof van Justitie in het IO-arrest de negatieve en positieve zelfstandigheidstoets uit elkaar trekt. In dit arrest onderzoekt het Hof eerst of een lid van de raad van commissarissen van een stichting ondergeschikt is op grond van art. 10 Btw-richtlijn en, na het oordeel dat dit niet het geval is, toetst het of de commissaris zijn economische activiteit zelfstandig verricht op grond van art. 9 Btw-richtlijn.7 Dit neemt niet weg dat het naar mijn mening opmerkelijk en tegenstrijdig is dat het Hof van Justitie vertrekt vanuit de veronderstelling dat de commissaris de economische activiteit verricht en dat hij dat niet doet als ondergeschikte om vervolgens tot de conclusie te komen dat de commissaris die activiteit niet op eigen naam, voor eigen rekening, en onder eigen verantwoordelijkheid verricht. Als de commissaris geen economische activiteit op eigen naam zou verrichten, dan wordt immers niet toegekomen aan de zelfstandigheidstoets. Hoe dan ook, A-G Kokott heeft uit de jurisprudentie van het Hof terecht afgeleid dat het begrip ‘zelfstandig’ in art. 9 Btw-richtlijn niet zozeer ziet op de hoedanigheid van belastingplichtige, maar op de vraag aan welke concrete persoon de activiteit moet worden toegerekend.8 Het Hof van Justitie heeft die opvatting in het XT-arrest onderschreven.9 Omdat de vraag aan welke concrete persoon de activiteit moet worden toegerekend reeds moet worden beantwoord in het kader van het begrip ‘eenieder’ is de positieve zelfstandigheidstoets naar mijn mening een jas aan de verkeerde kapstok.10 Het Hof doet er naar mijn mening daarom wijs aan om aan de verwarring van de begrippen ‘eenieder’ en ‘zelfstandig’ een einde te maken en voor de beoordeling van de zelfstandigheid van personen terug te keren naar zijn aanvankelijke opvatting. Die opvatting houdt in dat voor de vraag of een (natuurlijk) persoon de economische activiteit zelfstandig verricht de negatieve zelfstandigheidstoets van art. 10 Btw-richtlijn beslissend is en dat aan de zelfstandigheidseis in ieder geval voldaan is indien een persoon de economische activiteit voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid verricht.