2. Tot 12 november 2004: goedkeuring DLG = vrijstelling

Onder het regime van de Landinrichtingswet had de praktijk voor de fiscale dimensie van de kavelruil, zoals gezien in onderdeel A.1 en A.2 van dit hoofdstuk, van doen met § 34, lid 2 van de Toelichting WBR, waarin de woorden ‘(…) verkrijgingen krachtens een railverkavelingsovereenkomst waarbij op de voet van art. 7 Ruilverkavelingswet 1954 bepalingen van de derde titel van die wet toepasselijk zijn verklaard (…)’ waren opgenomen.

Een eenvoudige fiscale behandeling van de kavelruil lag voor de hand. Toch was het de vraag, zoals hiervoor in onderdeel C.l reeds aangeroerd, of het op fiscaal gebied allemaal zo gemakkelijk was als het op het eerste gezicht leek. De vraag die bij tijd en wijle in de (notariële) kavel ruil praktijk werd gehoord was namelijk de volgende: is het de bedoeling van de wetgever geweest om ook vrijstelling van overdrachtsbelasting te verlenen voor verkrijgingen krachtens een kavelruil die niet goedgekeurd is op grond van artikel 122 Liw? De (hiervoor aangehaalde) tekst van de Toelichting was op dit punt niet geheel duidelijk, aangezien deze tekst enkel zag op ruilverkavelingen bij overeenkomst en (later) kavelruilen onder het regime van de Ruilverkavelingswet 1954. Over kavelruilen onder de Landinrichtingswet werd niet gerept. Ook het in 1971 ingevoerde UBBR biedt op dit punt geen soelaas: in het besluit is niets te vinden omtrent (een nadere inkleuring van) de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel 1, WBR. Bij de invoering van de Landinrichtingswet op 15 oktober 1985 is het UBBR ook niet aangepast casu quo aangevuld, 1

Ondanks deze wankele wettelijke basis was de opvatting dat een niet-goedgekeurde kavelruil niet in aanmerking kwam voor de vrijstelling communis opinio. Dit standpunt werd beargumenteerd met de stelling dat onder het regime van de Ruilverkavelingswet 1954 de (tot 1970 geldende) vrijstelling van registratierecht voor ruilverkavelingen krachtens de wet rechtstreeks geplaatst was in titel lil van deze wet: de titel waarvan de bepalingen van overeenkomstige toepassing konden worden verklaard op een ruilverkavelingsovereenkomst2 Voor het van toepassing kunnen verklaren van deze bepalingen was echter vereist dat het beding dat de van toepassingsverklaring bevatte, goedgekeurd werd door de minister.3 Zonder goedkeuring was er onder de Ruilverkavelingswet 1954 derhalve geen vrijstelling van registratierecht mogelijk.4 De louter om wetssystematische redenen verrichte verplaatsing van de fiscale faciliteit vanuit de Ruilverkavelingswet 1954 naar de nieuwe WBR vormde geen rechtvaardiging voor het standpunt dat een niet-goedgekeurde kavelruil ineens, in tegenstelling tot hetgeen voordien gold, de fiscale faciliteit deelachtig zou moeten worden.

Ook onder de Landinrichtingswet diende de goedkeuring derhalve als voorwaarde voor fiscale facilitering te worden gezien. Ondanks het ontbreken van een toelichting door de wetgever terzake vormde de tekst van artikel 122 lid 1 Liw juncto artikel 1 lid 2 van de Regeling Kavelruil, waarin de goedkeuring met zoveel woorden als voorwaarde voor de van toepassingverklaring werd genoemd, mijns inziens voldoende rechtvaardiging voor deze conclusie.5 Ook kon uit het streven tot het tegengaan van oneigenlijk gebruik van de kavelruil6 worden afgeleid dat men ook onder de Landinrichtingswet niet zonder goedkeuring de fiscale vrijstelling, waarmee doorgaans grote bedragen gemoeid zijn, 7 kon krijgen. Alsdan zou het immers mogelijk zijn om ‘via de achterdeur’ toch deze ‘hoofdprijs’8 in de wacht te slepen. Bovendien werd de weigering van de goedkeuring vaak als ontbindende voorwaarde in de ruilverkavelingsovereenkomst opgenomen (waardoor de kavelruil geen doorgang vond bij het niet-verkrijgen van de goedkeuring). Daardoor kwam er vrijwel geen enkele kavelruil tot stand die niet was goedgekeurd. Ook daarom was het logisch (en praktisch) om ook onder de Landinrichtingswet de goedkeuring als een voorwaarde voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting te beschouwen.

Sommigen9 waren, ondanks voornoemde argumenten en aanwijzingen, toch van mening dat het onder de Landinrichtingswet niet zeker was of de goedkeuring van de kavelruil door de DLG een voorwaarde was voor het kunnen verkrijgen van de vrijstelling van overdrachtsbelasting. Als de wetgever van mening was geweest dat de goedkeuring als voorwaarde voor de vrijstelling heeft te gelden, dan had hij dat wel expliciet gezegd, vond men. Tevens werd gewezen op de verdeeldheid onder de verschillende inspecties der Registratie en Successie: sommige inspecties beschouwden de goedkeuring wel als voorwaarde voor de vrijstelling en andere inspecties niet.

Dergelijke opvattingen vormden echter zeker niet de heersende leer. De regel dat enkel een goedgekeurde kavelruil in aanmerking kwam voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting mag worden beschouwd als de enige juiste weergave van de fiscale stand van zaken in die periode.10 Bovendien sloten nagenoeg alle inspecties zich feitelijk aan bij het oordeel van de DLG: van een zelfstandige toetsing van de kavelruil door de Belastingdienst was dus geen sprake.11 De ‘goedkeuring DLG’ werd door de fiscus derhalve beschouwd als een ‘pauselijke zegen’.12

Niettemin was een duidelijk standpunt van de wetgever, waardoor aan eventuele nog bestaande onduidelijkheden een einde zou worden gemaakt, zeer welkom. De laatste critici en twijfelaars konden op deze wijze de mond gesnoerd worden. Illustratief in dit kader is de uitspraak van de Rechtbank Leeuwarden van 11 november 2010.1314 De Rechtbank oordeelt onder meer als volgt:

Ook in de rechtspraak heerste er dus onduidelijkheid. Voor verduidelijking van de relatie tussen civiel en fiscaal recht op het terrein van de kavelruil mocht van de zijde van de rechtspraak echter weinig worden verwacht. Pas in 1999, bijna dertig jaar na introductie van de kavelruil in ons rechtssysteem, verscheen de eerste (nota bene niet gepubliceerde) uitspraak met betrekking tot een kavelruil.15 De boodschap van deze uitspraak luidde, kort samengevat, dat een bedrijfsverplaatsing waarbij de enige wijziging bestond in de onderlinge verwisseling van eigendommen, niet kwalificeerde als samenvoeging en verdeling in de zin van artikel 17 Liw. Ook bracht het feit dat de transacties slechts leidden tot een betere bedrijfsvoering op bepaalde locaties met zich dat geen sprake was van een objectieve verbetering van de inrichting van het landelijk gebied.

Vóór 26 mei 2000, de datum van de uitspraak ‘kavelruil Nieuwkoop’, waren voor de kenbaarheid van de kavelruil in de praktijk derhalve geen andere bronnen beschikbaar dan de (summiere) tekst van de Landinrichtingswet en van de Regeling Kavelruil. De Instructie Kavelruil was, door het interne karakter, niet kenbaar.16 Er was geen gepubliceerde literatuur en rechtspraak voor handen, op een enkel tijdschriftartikel na.17

Vanaf 26 mei 2000 tot het hierna te bespreken besluit van 12 november 2004 is slechts een vijftal gerechtelijke uitspraken, waarin de kavelruil de hoofdrol speelde, gepubliceerd. Een overzicht, met per uitspraak de belangrijkste conclusies van de (bestuurs) rechter, die alle hebben geleid tot het onthouden van ministeriële goedkeuring aan (transacties binnen) de kavelruil en daarmee het niet in aanmerking komen voor de fiscale faciliteiten:

Gedurende een periode van ruim dertig jaren sinds de introductie van de kavelruil, is de rol van de rechtsprekende macht op kavelruilgebied derhalve zeer minimaal geweest. De rechter heeft in de berechte casus getracht met behulp van een interpretatie van de summiere wet- en regelgeving de (civiele en fiscale) grenzen aan het gebruik van kavelruil te bepalen.23 Bij gebrek aan richtinggevende rechtspraak was de hoop van de kavelruilpraktijk dan ook gevestigd op de wetgever. Enkel door middel van het creëren van duidelijke wet- en regelgeving zou de fiscale grensverkenning van de kavelruil tot bloei kunnen komen. Pas dan zou de kavelruil ook in fiscalibus voldoende kunnen worden ingekaderd en zou voor discussies zoals hiervoor ten aanzien van de vraag ‘goedkeuring = vrijstelling?’ geschetst niet langer plaats zijn.