2.4.3.2 Grenzen aan en normering van voorlichtende taak

De bewegingsruimte van de Belastingdienst bij de uitvoering van zijn voorlichtende taak is niet onbegrensd. In de eerste plaats gelden uiteraard de wettelijke grenzen. Belastingen worden, zo volgt uit artikel 104 van de Grondwet, geheven krachtens de wet. Of negatief geformuleerd: niet op grond van opvattingen van de Belastingdienst of de inspecteur.1 Dit houdt een bovengrens in: de Belastingdienst mag niet zelf extra of zwaardere fiscale verplichtingen in het leven roepen of ‘financiële prikkels’ introduceren.2 Bovendien is de Belastingdienst – ook bij zijn voorlichtende taak – gebonden aan algemene rechtsbeginselen, waaronder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (paragraaf 2.3.2.6), zoals het zorgvuldigheidsbeginsel (zorgvuldige voorlichting), het vertrouwensbeginsel (bescherming van door voorlichting gewekte gerechtvaardigde verwachtingen), fair play-beginsel (evenwichtige, niet-partijdige informatie), evenredigheidsbeginsel (proportionaliteit van voorlichting) en gelijkheidsbeginsel (niet willekeurig voorlichten).

Hier verdient opmerking dat de voorlichtende taak, voorlichting zelf en het communicatiebeleid van de Belastingdienst binnen het fiscale gesloten stelsel van rechtsbescherming niet altijd toetsbaar zijn.3 Negatief geformuleerd: de voorlichtende taak (etc.) valt gedeeltelijk buiten het bereik van rechterlijke toetsing.4 Pas als voorlichting aan de orde kan worden gesteld via een belastingaanslag of een andere voor bezwaar vatbare beslissing, kan de door de burger geraadpleegde informatie door de belastingrechter worden beoordeeld. Het is daarom eens te meer van belang dat tegenover de bevoegdheden bij de (invulling van de) voorlichtende taak adequate rechtsbescherming van de burgers staat.

Toelaatbaarheid en normering van gedragsbeïnvloedende voorlichting?

Tot slot verdient een ander aspect van de compliancefunctie van voorlichting specifieke aandacht. Voorlichting vormt voor de Belastingdienst ook een middel om gedrag mee te beïnvloeden (paragraaf 2.3.3.4). Dit roept de vraag op of dat toelaatbaar is (‘rechtmatigheid’).

In zijn algemeenheid is volgens de overheid gedragsbeïnvloedende voorlichting onder voorwaarden toegestaan. Zo is in de parlementaire toelichting op het voorlichtingsartikel in de Wob aangegeven dat voorlichting die erop is gericht houding, gedrag en/of mentaliteit te beïnvloeden acceptabel is, mits wordt voldaan aan bepaalde criteria.5 Voorlichting mag niet overgaan in manipulatie (paragraaf 2.5.2.5). Instrumentele voorlichting kan gewenst zijn voor het realiseren van beleidsdoelen van de wetgever.6 Dit vraagt uiteraard wel zorgvuldig handelen.

Tegelijkertijd zal een begrip als ‘gedragsbeïnvloeding’ of ‘sturing’ al snel de oren doen spitsen. Het behoeft geen toelichting dat hieraan normatieve en rechtsstatelijke vraagstukken kleven.7 Op deze plaats is relevant dat sturing in zeker opzicht onvermijdelijk is (voorlichting is reeds in zichzelf al een sturend middel omdat het ertoe aanzet die informatie en niet de wet te raadplegen), maar in die sturing wel sprake is van asymmetrie tussen de Belastingdienst en burgers in bijvoorbeeld deskundigheid en aan voorlichting verbonden risico’s (paragraaf 2.6, 4.3, 6.4). Tegelijkertijd hebben zowel de Belastingdienst als burgers een belang bij goede voorlichting die duidelijk maakt wat de burger te doen staat (het gemakkelijk nakomen van fiscale rechten en plichten is ook in het belang van burgers).8 De vraag is dan ook vooral op welke wijze sturing ‘juridisch verantwoord’ is.

Relevant is de parallel met de door Boer gegeven theorie over ‘tax nudging’ door de Belastingdienst.9 Bij tax nudging stuurt de Belastingdienst het gedrag van belastingplichtigen met ‘duwtjes in de rug’, zonder gebruik te maken van financiële prikkels en met instandhouding van keuzevrijheid, ter bevordering van compliance.10 Er bestaan diverse vormen van nudging, waaronder voorlichting en de weloverwogen wijze waarop de Belastingdienst met belastingplichtigen communiceert (paragraaf 3.3).11

Hoewel nudges verschillen in hun intensiteit, heeft gedragssturing een normatieve dimensie. Er zijn enerzijds voordelen voor zowel de Belastingdienst als burgers (denk aan efficiënte en doelmatige uitvoering, bevordering van compliance, gemak), maar ook bezwaren en risico’s – met name voor burgers (denk aan keuzevrijheid vs oneigenlijke beïnvloeding, paternalisme, beperkte rechterlijke controlemogelijkheden, ongelijke positie burger-overheid).12 Boer heeft daarom de ontwikkeling van een juridisch beoordelingskader voor de toelaatbaarheid en normering van dergelijke gedragsbeïnvloeding bepleit.13

In de fiscale literatuur wordt ‘tax nudging’ onder strikte kaders toelaatbaar geacht, maar de daaraan te stellen eisen zijn nog niet geheel uitgekristalliseerd.14 Een buitengrens is dat wel: Boer betoogt onder andere dat sturing niet mag overgaan in misleiding (fair play) en niet onnodig ver mag gaan (proportionaliteit).15 Net als Boer, meent Van Hout dat de Belastingdienst gedragsbeïnvloeding alleen zou mogen inzetten ter ondersteuning van de nakoming van in de wet neergelegde verplichtingen.16 Verder wordt de intentie van de Belastingdienst voor de aanvaardbaarheid van belang geacht: de inzet van gedragsbeïnvloeding moet oprecht zijn, erop zijn gericht ‘mensen echt te helpen’.17 Of negatief geformuleerd: de Belastingdienst mag zich niet laten leiden door slechts het eigen belang van een efficiënte rechtshandhaving.18 Integendeel: vanuit normatief, rechtsstatelijk oogpunt moet volgens Gribnau het burgerperspectief ‘leidend zijn bij de vraag naar de toelaatbaarheid van nudges’.19 Voor wat betreft de van nudges te verlangen kwaliteit mogen volgens Boer ‘hoge eisen’ worden gesteld, juist geven de beperkte toetsingsmogelijkheden door de rechter (waarborg).20

Wat leert de parallel met ‘tax nudging’ met het oog op de normering van de inzet van voorlichting als instrument ter bevordering van compliance (compliancefunctie)? In ieder geval dat de inzet van voorlichting als (sturend) instrument gepaard moet gaan met waarborgen voor de burger, zoals effectieve juridische normering. Dat vormt een (extra) argument voor de belastingrechter om de kwaliteit van de verstrekte voorlichting, waar aan de orde, in rechte te toetsen.21 De parallel met nudging maakt bovendien duidelijk dat, gegeven de (sturende) inzet van voorlichting, de bescherming van door voorlichting gewekt vertrouwen des te meer pregnant is.22 Als de Belastingdienst (ook) voorlichting geeft om gedrag te sturen, waarom mogen burgers – wanneer zij inderdaad hun gedrag op die voorlichting afstemmen – in juridische zin dan niet op die informatie vertrouwen (paragraaf 4.7, 6.4, 7.5)?