5.9 Conclusie

In par. 4.4.1 heb ik uit het beginsel van behoorlijke regelgeving dat vertrouwen moet worden geëerbiedigd specifiek voor het terrein van fiscaal overgangsbeleid het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen afgeleid. Op grond van het laatstgenoemde beginsel dient de wetgever enerzijds gerechtvaardigde verwachtingen op het voortbestaan van de oude regel te eerbiedigen en dient hij anderzijds rekening ermee te houden dat vanaf het moment dat een wetswijziging voorzienbaar wordt, belastingplichtigen hiermee rekening zullen gaan houden.

Voor de beoordeling of, en zo ja, in hoeverre er objectief beschouwd gerechtvaardigde verwachtingen zijn op het voortbestaan van de oude regel heb ik vier criteria geformuleerd:

Als individuele belastingplichtigen handelingen verrichten die kwalificeren als misbruik of oneigenlijk gebruik, neemt voor hen de beschermenswaardigheid van de gerechtvaardigde verwachtingen af.

De voorzienbaarheid van een wetswijziging wordt bepaald door een aantal gebeurtenissen en ontwikkelingen, die ik heb onderverdeeld in de volgende categorieën:

In hfdst. 5 zijn de genoemde criteria uitgewerkt. Zoals ik in par 4.4.1.2 heb behandeld, hebben de door Popelier geformuleerde criteria hierbij als uitgangspunt gefungeerd. De specifieke kenmerken van het belastingrecht hebben geleid tot enkele aanpassingen en een eigen invulling van deze criteria. De belangrijkste conclusies geef ik hierna weer.

Op grond van het criterium van de schade is een begunstigend overgangsregime wenselijk indien de wetswijziging duursituaties treft en het aannemelijk is dat belastingplichtigen zich niet anders dan met financiële schade aan die situatie kunnen onttrekken. Hierbij is wel van belang of belastingplichtigen de schade kunnen voorkomen of kunnen beperken door te anticiperen op de nieuwe wetgeving, of de schade kunnen verhalen op derden.

Om te beoordelen of anticiperen op een wetswijziging voorafgaand aan haar inwerkingtreding mogelijk is, wordt ervan uitgegaan dat belastingplichtigen rationele verwachtingen vormen ten aanzien van de waarschijnlijkheid van een wetswijziging, haar inhoud en gevolgen alsmede de inhoud van het overgangsrecht. Van de belastingplichtige wordt in dit kader verwacht dat hij een onderzoekende houding aanneemt en verschillende signalen weet te combineren. Dit wordt lastiger naarmate er signalen komen die de belastingplichtige steeds weer dwingen zijn verwachtingen bij te stellen. Als belastingplichtigen in ‘bestaande situaties’ verwachten dat een begunstigende overgangsmaatregel wordt getroffen zullen zij niet, of in mindere mate bereid zijn tot anticipatie.

Verschillende factoren kunnen ervoor zorgen dat belastingplichtigen niet, of niet op juiste wijze, op de wetswijziging kunnen anticiperen:

Uit deze factoren kunnen een aantal variabelen worden gedistilleerd die ertoe kunnen leiden dat een ander overgangsregime op zijn plaats is dan voortvloeit uit de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid. Steeds moet worden onderkend dat belastingplichtigen in ‘bestaande duursituaties’ vaak niet kunnen anticiperen. Ook kan anticiperen ongewenst zijn, ter voorkoming van een aankondigingseffect.

Als belastingplichtigen ná de inwerkingtreding van een nieuwe regel de schade kunnen beperken, is er minder reden een overgangsmaatregel te treffen op grond van het criterium van de schade. Ik heb drie mogelijkheden tot beperking van de schade behandeld:

Een wetswijziging is een onvoorziene omstandigheid naar aanleiding waarvan de rechter kan worden verzocht tot ontbinding of wijziging van een overeenkomst (art. 6:258 BW). Naar verwachting zal de rechter slechts in deze zin oordelen indien partijen het risico niet hadden behoeven in te calculeren en het redelijk en billijk is dat de overeenkomst wordt ontbonden.

Met betrekking tot punt c heb ik in par. 5.2.3.3 geconcludeerd dat ik hiermee in het vervolg van het onderzoek geen rekening zal houden.

Indien de wetgever – met inachtneming van de ‘rationele-verwachtingentheorie’ – verwacht dat er omstandigheden zijn waardoor de schade niet kan worden voorkomen of verhaald, dient hij inzicht te krijgen in de te verwachten omvang van de schade. Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen:

Bij de vaststelling van het inkomenseffect van een wetswijziging moet rekening worden gehouden met de compensatietheorie. Op basis van deze theorie worden nadelen gecompenseerd met voordelen die voortvloeien uit begunstigende maatregelen die openstaan voor alle belastingplichtigen die nadeel ondervinden van de belastende maatregel. Voor de keuze voor een bepaald overgangsregime is het vervolgens niet van belang dat het schadebedrag exact wordt berekend. Van belang is over hoeveel jaren de schade zich zal uitstrekken en of de schade na verloop van tijd zal afnemen doordat belastingplichtigen zich alsnog aanpassen aan de nieuwe situatie.

Het inkomenseffect van een wetswijziging kan leiden tot aanvullende schade in de vorm van een waardeverandering van het vermogensbestanddeel (vermogenseffect). Daarnaast kan de wetswijziging een volume-effect veroorzaken dat op zichzelf ook van invloed is op de prijsvorming en daarmee op de waarde van vermogensbestanddelen (prijseffect). Belastingplichtigen waarop een begunstigend overgangsregime van toepassing is, hebben geen of in mindere mate last van een inkomenseffect. Dit vermindert de reacties in de markt waardoor het volume-effect beperkter zal zijn. Ook een tijdige aankondiging van het nieuwe regime zorgt voor een demping van het volume-effect.

De schade die derden ondervinden wordt bij toetsing aan het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen achterwege gelaten.

Een stimuleringsmaatregel is, kort gezegd, een regel die niet de primaire functie van belastingheffing dient, doch erop is gericht specifieke activiteiten of beslissingen van belastingplichtigen te stimuleren, zonder belastingplichtigen te dwingen. Een ontmoedigingsmaatregel beoogt specifieke activiteiten of beslissingen – niet zijnde belastingontwijkende handelingen – te ontmoedigen.

Indien een stimulerings- of ontmoedigingsmaatregel wordt beperkt of afgeschaft, dienen verwachtingen die zijn ontstaan onder het oude regime op grond van het criterium van de rechtsregel als beslissend element te worden geëerbiedigd. Dit geldt met name als sprake is van een duursituatie.

De mate van aantasting van verwachtingen hangt als het gaat om een stimuleringsmaatregel af van het moment waarop de fiscale tegemoetkoming wordt gerealiseerd. Van de drie onderscheiden varianten is de kans op aantasting van verwachtingen gering indien de fiscale tegemoetkoming volledig in het jaar van de beslissing wordt verleend. Als de tegemoetkoming verspreid over meer jaren wordt verleend, worden verwachtingen in hogere mate geschonden. De meest ernstige mate van aantasting van verwachtingen doet zich voor als de fiscale tegemoetkoming eerst bij afronding van de activiteit wordt verleend.

Bij de afschaffing of inperking van een ontmoedigingsmaatregel dient de wetgever oog te hebben voor bestaande toestanden, omdat het vertrouwen in de wetgever anders kan worden geschonden.

Op grond van het criterium ‘verwachtingen ontleend aan de rechtsregel’ kunnen gerechtvaardigde verwachtingen op het voortbestaan van een regel aanwezig zijn dankzij een tijdsaanduiding in de rechtsregel, zijn principe of zijn veranderlijkheid.

Een tijdsaanduiding kan zich als volgt manifesteren:

Een aantal rechtsregels is gebaseerd op een bepaald principe, zoals totaalwinst of het ne-bis-in-idembeginsel, dat met name verwachtingen doet ontstaan met betrekking tot het overgangsregime. Het ne-bis-in-idembeginsel pleit voor toepassing van de compartimenteringsgedachte; het totaalwinstprincipe pleit in dit kader voor gelimiteerde compartimentering.

Indien in een bepaald soort rechtsregel regelmatig aanpassingen worden aangebracht, zal een belastingplichtige eerder een verandering in die categorie regels verwachten dan hij een verandering zal verwachten in regels die zelden worden aangepast. De veranderlijkheid van regels in de tijd heb ik aangeduid met een veranderlijkheidsfactor. In de figuur in par. 5.4.3 heb ik aan acht verschillende elementen van het belastingrecht een veranderlijkheidsfactor toegekend. Een hoge veranderlijkheidsfactor (2) betekent dat een regel regelmatig wordt veranderd, zodat het ongewijzigd voortbestaan van die regel niet mag worden verwacht.

Op grond van het criterium van de onduidelijke rechtstoestand is het vertrouwen op het voortbestaan van een onduidelijke of verwarrende regel weinig beschermenswaardig. Ik heb dit criterium nader toegespitst op de vraag onder welke omstandigheden een omissie in de wettekst leidt tot het ontbreken van gerechtvaardigde verwachtingen. Bij een evidente omissie in de vorm van een verschrijving, een foutieve verwijzing of een wetssystematische fout mag men er in beginsel niet op vertrouwen dat deze in stand wordt gelaten. Dit is anders indien:

Op basis van hetgeen is behandeld in par. 5.6.2.1 veronderstel ik dat bij het beoordelen van de voorzienbaarheid van een wetswijziging onderscheid kan worden gemaakt tussen particulieren enerzijds en ondernemers en rechtspersonen anderzijds. Aan deze veronderstelling ligt de gedachte ten grondslag dat ondernemers en rechtspersonen zich in de regel laten voorlichten door een adviseur terwijl particulieren dit in beginsel niet doen.

De mate waarin verschillende gebeurtenissen ertoe leiden dat een wetswijziging objectief beschouwd voorzienbaar wordt, duid ik aan met een voorzienbaarheidsfactor (schaal 0-5).1 Op deze wijze is het mogelijk om een rangorde aan te brengen tussen gebeurtenissen en ontwikkelingen. De voorzienbaarheidsfactoren heb ik voor zover mogelijk afgeleid van opvattingen in de literatuur, rechtspraak en (toelichtingen op) regelgeving. Een voorzienbaarheidsfactor van 0 geeft aan dat een wetswijziging niet voorzienbaar is. Als de factor 5 bedraagt, is daarentegen sprake van volledige voorzienbaarheid. In het volgende schema heb ik de gevonden voorzienbaarheidsfactoren opgenomen. De bandbreedte geeft het onderscheid in hoedanigheid van de belastingplichtige aan.

De aankondiging van wetgeving door middel van een persbericht leidt mijns inziens slechts tot een volledig voorzienbare wetswijziging indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

Voor een toelichting bij de totstandkoming van de overige voorzienbaarheidsfactoren verwijs ik naar de desbetreffende paragraaf.

Als de staatssecretaris van Financiën een wetswijziging heeft aangekondigd, is van belang dat hij dat wetsvoorstel ook daadwerkelijk indient. Als het wetsvoorstel vervolgens lang op zich laat wachten, neemt de voorzienbaarheid van een wetswijziging af.

Als een belastingplichtige handelingen verricht die kwalificeren als misbruik of oneigenlijk gebruik, mag hij er redelijkerwijs niet van uitgaan dat de bestaande situatie wordt gehandhaafd. Onder misbruik van wetgeving versta ik de situatie dat door de belastingplichtige gekunstelde rechtshandelingen worden aangegaan met het oog op het vermijden of verminderen van belasting. Bij oneigenlijk gebruik zijn de handelingen weliswaar legitiem, doch in strijd met doel en strekking van de wet. Voor het bestempelen van bepaalde handelingen tot oneigenlijk gebruik is derhalve vereist dat doel en strekking van de wet bekend zijn.

Ongewenst gebruik houdt naar mijn mening in dat de wetgever pas achteraf constateert dat een handeling ongewenst is omdat hij in strijd is met doel en strekking van de wet. De belastingplichtige is in dit geval onwetend; gerechtvaardigde verwachtingen op het voortbestaan van een regel worden in dat geval niet aangetast.