Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/7.2.3.1:7.2.3.1 Verwevenheid van bestraffende procedures

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/7.2.3.1

7.2.3.1 Verwevenheid van bestraffende procedures

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Het EHRM over verwevenheid van bestraffende procedures

Zoals aangegeven zou, naast de kwalificatie van afzonderlijke sancties, ook de regulering van aspecten van verdubbeling de revue passeren.

In een arrest van15 november 2018 het EHRM (ook wel bekend als A&B/Noorwegen) hadden twee Noorse aandeelhouders hun verkoopwinst niet bij de fiscale autoriteiten aangegeven, waardoor zowel fiscale boeten van 30% als een vrijheidsstraffen werden opgelegd.1 Bij de vrijheidsstraffen hield de strafrechter wel rekening met de reeds opgelegde boeten. In deze zaak stond vast dat sprake was van hetzelfde feit en dat de oplegging van allebei de sancties konden worden aangemerkt als een criminal charge. Desondanks zag de rechtsvraag op de eventuele toelaatbaarheid van dubbele vervolging (en bestraffing) van hetzelfde feit.2

Het EHRM vond dat er tussen beide punitieve procedures in de zaak A&B/Noorwegen een sufficiently close connection in substance and in time bestond, waardoor de conclusie van ongeoorloofde dubbele vervolging niet kon worden getrokken. De hoofdregel is met andere woorden dat indien sprake is van een combinatie van een (fiscaal)strafrechtelijke vervolging en een (fiscale) boete met een voldoende nauw materieel en temporeel verband tussen beide procedures, niet hoeft te worden onderzocht of sprake is van een dubbele vervolging.3 Het EHRM meent namelijk dat het aan lidstaten zelf is om te bepalen hoe ongeoorloofd gedrag wordt aangepakt, hieraan moet art. 4 van het 7de Protocol EVRM niet in de weg staan:

“The object of Article 4 of Protocol No. 7 is to prevent the injustice of a person’s being prosecuted or punished twice for the same criminalised conduct. It does not, however, outlaw legal systems which take an integrated approach to the social wrongdoing in question, and in particular an approach involving parallel stages of legal response to the wrongdoing by different authorities and for different purposes.”4

De connectie moet volgens het EHRM worden bepaald aan de hand van het criterium ‘sufficiently close connection in substance and in time’, met andere woorden moet er onderscheid worden gemaakt tussen een inhoudelijk en een temporeel verband.5 Daarbij wordt opgemerkt dat “this test will not be satisfied if one of other of the two elements – substantive or temporal – is lacking.”6 Het verband moet kortom wel een bepaalde sterkte hebben. De betreffende lidstaat draagt bovendien de bewijslast dat sprake is van een (voldoende verweven) combinatie van een fiscaalstrafrechtelijke en een boeterechtelijke procedure.7

In rechtsoverwegingen 130 t/m 132 van het arrest A&B/Noorwegen licht het EHRM de criteria toe, ter bepaling van het antwoord op de vraag of sprake is van een geoorloofde combinatie van een boeterechtelijke en een strafrechtelijke procedure:

“130. (...). In other words, it must be shown that they have been combined in an integrated manner so as to form a coherent whole. This implies not only that the purposes pursued and the means used to achieve them should in essence be complementary and linked in time, but also that the possible consequences of organising the legal treatment of the conduct concerned in such a manner should be proportionate and foreseeable for the persons affected. (…) 132. Material factors for determining whether there is a sufficiently close connection in substance include: -whether the different proceedings pursue complementary purposes and thus address, not only in abstracto but also in concreto, different aspects of the social misconduct involved; – whether the duality of proceedings concerned is a foreseeable consequence, both in law and in practice, of the same impugned conduct (idem); -whether the relevant sets of proceedings are conducted in such a manner as to avoid as far as possible any duplication in the collection as well as the assessment of the evidence, notably through adequate interaction between the various competent authorities to bring about that the establishment of facts in one set is also used in the other set; -and, above all, whether the sanction imposed in the proceedings which become final first is taken into account in those which become final last, so as to prevent that the individual concerned is in the end made to bear an excessive burden, this latter risk being least likely to be present where there is in place an offsetting mechanism designed to ensure that the overall amount of any penalties imposed is proportionate.”8

Uit bovenstaande belangrijke rechtsoverwegingen, kunnen de volgende criteria worden afgeleid, die samen bepalen in hoeverre van een geoorloofde cumulatie van bestraffende procedures sprake is. Cumulatie van bestraffende procedures is toegestaan als:

■

Doel en middelen van de procedures complementair zijn;

■

Doel en middelen van de procedures in tijd dicht verwant zijn;

■

Bestraffing proportioneel is;

■

Bestraffing voorzienbaar is.

Vervolgens worden enkele handvatten gegeven voor wat betreft de inhoudelijke verwantheid van de procedures (connection in substance). Hiervan is sprake als:

■

Verschillende onderdelen van het gedrag worden geadresseerd;

■

De dualiteit van de procedures voorzienbaar is;

■

Duplicatie voor wat betreft verzamelen van bewijs zo veel mogelijk vermeden is;

■

Onderling rekening is gehouden met sancties.

Het EHRM licht de deelcriteria die toezien op de voorwaarde van een voldoende nauw temporeel verband (connection in time) tussen beide procedures minder uitgebreid toe. Het EHRM stelt alleen dat het niet noodzakelijk is dat de strafrechtelijke procedure en de bestuurlijke procedure van het begin tot het einde gelijktijdig worden gevoerd, en voegt daaraan toe dat het bewijs van toegestane dubbele vervolging voor de lidstaat moeilijker wordt naarmate de twee procedures verder uit elkaar liggen in de tijd.9

Op het arrest van het EHRM in de zaak A&B/Noorwegen verscheen de nodige kritiek. Om te beginnen bij Haas, in zijn noot bij dit arrest. Volgens hem is het EHRM een stap te ver gegaan, in die zin dat de staten te veel ruimte krijgen. De voorzienbaarheid van dualiteit, het gebruik van hetzelfde bewijsmateriaal, en het feit dat onderling met de sancties rekening is gehouden, laat onverlet dat een persoon zich twee keer moet verantwoorden en niet van de zaak af is nadat een sanctie is opgelegd waartegen beroep is ingesteld. Volgens Haas moet er ten minste een goede reden zijn om ten aanzien van hetzelfde feit dual proceedings te voeren. Het moet bij die goede reden volgens deze auteur dan gaan om situaties waarin naast een gewone strafrechtelijke procedure die kan leiden tot de in het strafrecht gebruikelijke sancties die primair gericht zijn op preventie en bestraffing een (bestuursrechtelijke) procedure wordt gevoerd gericht op een specifieke sanctie met een meer dan bijkomstig ander doel.10

Haas wordt het complementaire doel van de procedures in de zaak A&B/Noorwegen kortom niet duidelijk. Hij begrijpt dat, zoals het EHRM aangeeft11, een ernstig fraudeaspect aanleiding geeft tot een strafrechtelijke in plaats van bestuursrechtelijke aanpak, maar snapt niet dat de procedures naast elkaar moeten kunnen lopen.12 Wattel meent op dit punt: “(…) Ik zie niet op welk ‘ander’ aspect van het wangedrag de strafvervolging ziet dan de boete. Het Hof noemt ‘fraudulent conduct’, maar daarmee spreekt hij zijn Zolotukhin/Rusland rechtspraak tegen dat het niet om juridische kwalificaties of beschermde rechtsgoederen gaat, maar om het feitelijke gedrag.”13

Haas en Wattel menen met name dat het EHRM ‘morrelt’ aan de eigen ‘criminal’ jurisprudentie. Volgens het EHRM zou de administratieve boete namelijk dienen ter generale preventie en tot op zekere hoogte bedoeld zijn als compensatie voor de kosten van de Belastingdienst. Poelmann en Baron citeren in dit verband de volgende passage uit het arrest:

“Combined proceedings will more likely meet the criteria of complementary and coherence if the sanctions to be imposed in the proceedings not formally classified als ‘criminal’ are specific for the conduct in question and thus differ from ‘the hard core off criminal law’ (…). The additional factor that those proceedings do not carry any significant degree of stigma renders it less likely that the combination of proceedings will entail a disproportionate burden of the accused person.”14

Zij lezen in deze passage dat het EHRM meent dat gezamenlijke procedures eerder een goedkeurend stempel moeten krijgen wanneer de fiscale boete niet al te hoog is.15 Haas en Wattel menen dat een bestuurlijke boete van 30% minstgenomen ook het doel heeft de betrokkene te straffen en te voorkomen dat hij opnieuw de fout in gaat. Beiden menen dat het punitieve karakter van de boete wordt gemarginaliseerd.16 Judge Pinto de Alberque (één van de leden van de Grand Chamber zelf, in zijn dissenting opinion) verwoordt zijn kritiek (op zijn collega’s) als volgt:

“They overlook the fact that the content of a non-derogable Convention right, such as ne bis in idem, must not be substantially different depending on which area of law is concerned.”17

Crijns en Van Emmerik zijn ook kritisch. Volgens hen lijkt het Hof een uitweg te hebben willen vinden om systemen in verschillende verdragsstaten waarbij twee punitieve sancties op één en dezelfde overtreding volgen, onder strikte voorwaarden toch in overeenstemming met art. 4 Zevende Protocol te achten. Hiermee slaat het Hof volgens hen een weg in waartoe het in het arrest Nilsson/Zweden al een voorzichtige opening had gemaakt.18 Zij schrijven:

“In die zaak betreffende de intrekking van een rijbewijs en strafrechtelijke veroordeling wegens dronken rijden (die door het Hof beide als criminal werden aangemerkt), oordeelde het Hof dat tussen beide procedures een voldoende nauwe band bestond, zowel inhoudelijk als temporeel, zodat er geen schending was van art. 4 7de Protocol. Hiermee lijkt het Hof juist op de terreinen van zogenaamd ‘soft core criminal law’, zoals het verkeersrecht en belastingrecht, de oplegging van verschillende punitieve sancties vanwege dezelfde feiten onder voorwaarden toch mogelijk te maken. Het feit dat verschillende verdragsstaten in de zaak A&B/Noorwegen hebben geïntervenieerd lijkt hierbij een ook een rol te hebben gespeeld.”19

Opvallend in het licht van zojuist besproken uitspraak en daarop geuite kritiek is het arrest van het EHRM van 18 mei 2017 (Jóhannesson e.a./IJsland). Twee IJslandse burgers klaagden omdat zij wegens belastingfraude zowel belastingrechtelijk zijn beboet als strafrechtelijk zijn vervolgd en veroordeeld. Tijdens de loop van de belastingrechtelijke procedure zijn zij ervan op de hoogte gesteld dat zij ook voorwerp waren van strafrechtelijk onderzoek, maar uiteindelijk is de formele vervolging pas gestart nadat de belastingrechtelijke boetes onherroepelijk waren geworden. De klagers richtten zich tot het EHRM waar zij stelden dat hun recht om niet tweemaal voor hetzelfde feit vervolgd en/of bestraf te worden was geschonden.20

Het EHRM acht art. 4 7de Protocol EVRM in deze zaak inderdaad geschonden. Zoals gebruikelijk beziet het EHRM eerst of beide procedures bestraffend of punitief van aard waren. Dit blijkt inderdaad het geval te zijn.21 Ook wordt bezien of sprake is van dezelfde feiten: ook dit blijkt het geval te zijn.22 De complicatie ligt hier met andere woorden in de vraag of sprake is van een geoorloofde duplicatie van procedures. De vraag wordt beantwoord met inachtneming van het hiervoor besproken arrest A&B/Noorwegen: samenloop van procedures is toelaatbaar waar de straf- en bestuursrechtelijke procedures dusdanig geïntegreerd zijn dat zij een coherent geheel vormen. Leidend voor het oordeel is of de IJslandse autoriteiten kunnen aantonen dat de twee procedures materieel en temporeel nauw met elkaar verweven zijn.23

In de onderhavige procedure hingen de procedures volgens het EHRM zowel materieel als in tijd onvoldoende samen. Betreffende het materiële aspect is het Hof van oordeel dat de vereiste samenhang ontbrak doordat de strafrechtelijke autoriteiten een volledig nieuw onderzoek hebben gedaan en zich niet hebben verlaten op de in de belastingrechtelijke procedure vastgestelde feiten. Dat had wel gemoeten om duplicatie in de bewijsgaring en de bewijsbeoordeling zoveel mogelijk te stroomlijnen en verdachte op die manier zo min mogelijk te belasten met de dubbele procesvoering.24 Bovendien bestond ook op temporeel vlak onvoldoende samenhang om als een geïntegreerd geheel te gelden. In zijn totaliteit hadden de procedures negen jaar in beslag genomen, waarvan maar één jaar overlapte.25

Tot slot nog een laatste voorbeeld van toepassing van de criteria uit de zaak A&B/Noorwegen door het EHRM in een arrest van 6 juni 2019 (Nodet/Frankrijk). Ook in deze zaak liet het EHRM dubbele bestraffing, namelijk door een toezichthouder (de ‘financial markets regulator’) én door de strafrechter niet toe:

“In conclusion, the Court thus took the view that there was no sufficiently close substantive link between the two sets of proceedings, of the AMF and of the criminal courts, in view of the purposes pursued and given, to some extent, the repetition in the gathering of evidence by various investigators. Furthermore, and above all, there was no sufficiently close temporal link for the proceedings to be considered part of an integrated mechanism of sanctions prescribed by French law.”26

Het HvJ EU over verwevenheid van bestraffende procedures

Ook het HvJ EU heeft zich over de verwevenheid van bestraffende procedures uitgelaten. Van belang in dit verband is het arrest van het HvJ EU van 20 maart 2018 (Luca Menci/Italë), welke volgde op zojuist besproken zaak A&B/Noorwegen van het EHRM.27 Belanghebbende was in deze zaak administratief beboet (het betrof een boete van 30%, tegelijk met de naheffingsaanslag) vanwege het niet betalen van de btw over de omzet van zijn eenmanszaak. Nadat de bestuursrechtelijke procedure definitief was afgerond, werd Menci voor precies hetzelfde feit strafrechtelijk vervolgd.28

In het arrest Luca Menci/Italië zaak stond de volgende vraag centraal: “Moet art. 50 EU-Handvest worden gelezen in het licht van art. 4 7de Protocol EVRM?”29 A-G HvJ EU Campos Sánchez-Bordona adviseerde het HvJ EU in deze zaak, de door het EHRM ingezette lijn uit de zaak A&B/Noorwegen niet te volgen, hij noemde deze namelijk complex en weinig inzichtelijk.30

Het HvJ EU erkent dat het toestaan van de samenloop van strafrechtelijke sancties en administratieve boetes een inperking van de reikwijdte van het ne bis in idem-beginsel inhoudt, maar oordeelt toch dat dit onder voorwaarden mogelijk is.31 Daarmee komt het HvJ EU terug van zijn uitspraak van 26 februari 2013 in de zaak Åkerberg Fransson, waarin de combinatie van bestuursrechtelijke en strafrechtelijke sancties niet werd toegestaan.32

De redactie van de Vakstudie-Nieuws schrijft:

“Het lijkt erop dat het Hof van Justitie EU het pijnlijke beeld van een elkaar tegensprekend Luxemburgs Hof en Straatsburgs Hof (EHRM) heeft willen vermijden en het Hof van Justitie EU de nuancering van deze ogenschijnlijke eensgezindheid in de gestelde randvoorwaarden heeft neergelegd.”33

Het oordeel in de zaak Luca Menci/Italië houdt in dat art. 50 van het EU-Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan tegen een persoon een strafvervolging kan worden ingesteld, terwijl die persoon voor dezelfde feiten reeds een onherroepelijk geworden administratieve sanctie van strafrechtelijke aard in de zin van dat artikel 50 is opgelegd, op voorwaarde dat die regeling:

■

een doel van algemeen belang nastreeft dat een dergelijke cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties kan rechtvaardigen, te weten de strijd tegen delicten ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde;

■

waarbij die vervolgingsmaatregelen en die sancties elkaar aanvullende doelen moeten hebben;

■

en regels bevat waarmee voor onderlinge afstemming kan worden gezorgd, opdat de extra belasting die voor de betrokkenen uit een cumulatie van procedures voortvloeit, tot het strikt noodzakelijke wordt beperkt, en;

■

voorziet in regels waarmee ervoor kan worden gezorgd dat de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties is beperkt tot het strikt noodzakelijke in verhouding tot de ernst van het delict in kwestie.34

Vergelijkbaarheid maatstaven EHRM en HvJ EU over verwevenheid van bestraffende sancties die in verschillende procedures opduiken

Zowel het EHRM als het HvJ hebben dus voorwaarden kenbaar gemaakt die het mogelijk maken dat een bestuursrechtelijke en strafrechtelijke procedure cumuleren, zonder dat daarbij een ongerechtvaardigde inbreuk op het ne bis in idem-beginsel plaatsvindt. Het HvJ EU heeft daarbij, in navolging van het EHRM, zijn eigen strikte lijn verlaten.

Het EHRM geeft aan dat procedures die met elkaar een connectie hebben tegelijkertijd of na elkaar kunnen worden ingezet, ter bestraffing van eenzelfde feit. Vervolgens worden de randvoorwaarden beschreven als een uitwerking van de bedoelde connectie. De gedachte is: hoe meer verwevenheid tussen de procedures, hoe minder erg dat er twee procedures gericht zijn op bestraffing van hetzelfde feit.

Het HvJ EU geeft eerst toe dat het niet de bedoeling is dat een betrokkene eerst met een bestraffende procedure te worden geconfronteerd, waarna hetzelfde nog eens gebeurt. Het HvJ EU concludeert met andere woorden in eerste instantie tot een schending van EU-recht. Vervolgens geeft het HvJ EU aan dat slechts onder omstandigheden een inbreuk gerechtvaardigd is. De randvoorwaarden, die grotendeels overeenkomen met de randvoorwaarden door het EHRM gesteld, bieden dus een uitvlucht (het ne bis in idem-beginsel kan niet worden geschonden, tenzij) terwijl ze voor het EHRM op constitutieve wijze een andere hoofdregel bevestigen (als aan deze voorwaarden wordt voldaan zijn dubbele strafprocedures toelaatbaar). Van Reenen meent dat de voorwaarden van het HvJ EU redelijk vergelijkbaar zijn met die van het EHRM.35 Ik meen dat de toetsmaatstaven inderdaad op hetzelfde neer komen, maar dat het wel bijzonder is dat het EHRM in feite een schending van ne bis in idem ontkent, terwijl het HvJ EU een dergelijke schending aanneemt en goedpraat. Peeters vraagt zich af of deze uiteenlopende benaderingswijzen leiden tot uiteenlopende consequenties in concreto.36

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.