Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/7.2.3.2:7.2.3.2 Una via

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/7.2.3.2

7.2.3.2 Una via

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Verhouding van una via tot ne bis in idem

Niet alleen het ne bis in idem-beginsel is een beginsel dat zorgt voor anti-cumulatie ex ante, ook het una via-beginsel draagt bij aan het voorkomen van ongeoorloofde samenloop. Van Reenen schrijft echter dat het una via-beginsel in de tijd nog vóór het ne bis in idem-beginsel komt: het beginsel komt immers niet pas om de hoek komt kijken als sprake is van een uitspraak van een strafrechter, of een onherroepelijk geworden bestuurlijke boete. Volgens haar omvat het una via-beginsel ook het principe van nemo debet bis vexari: naast het feit dat voorkomen moet worden dat iemand twee keer wordt bestraft (nemo debet bis puniri) moet op grond van het una via-beginsel ook voorkomen worden dat iemand twee keer in een procedure wordt betrokken (nemo debet bis vexari).1

Ook geeft het una via-beginsel meer richting dan het ne bis in idem-beginsel, aangezien het aanduidt dat voor bestuursrecht óf strafrecht moet worden gekozen, om onevenredige aansprakelijkstelling te voorkomen. Het una via-beginsel ziet simpelweg niet op ‘bis’ (twee keer binnen hetzelfde rechtsgebied), maar breidt de gedachte van het ne bis in idem-beginsel uit naar de relatie tussen twee rechtsgebieden.

Het una via-beginsel is volgens Duijkersloot, in tegenstelling tot het ne bis in idem-beginsel, tot slot, geen rechtsbeginsel. Wel is de uitwerking ervan in de Nederlandse wetgeving dwingend, zo schrijft hij.2

Art. 67o en 69a (oud) AWR

Het una via-beginsel kent twee varianten die op 1 juli 2009, met de inwerking van de Vierde tranche van de Awb, zijn vastgelegd in art. 5:44 lid 1 Awb en art. 243 lid 2 WvSv. Vóór die tijd was het beginsel wel in verschillende bestuursrechtelijke wetten vastgelegd.

Voor het fiscale recht was het una via-beginsel opgenomen in art. 69a en art. 67o AWR.3 De Commissie-Van Slooten deed in 1992 een aantal aanbevelingen (zie paragraaf 2.4.4.), waaronder de introductie van een una via-waarborg. Vóór die tijd golden de in paragraaf 2.4.2.2. besproken anti-cumulatiebepalingen. Uiteindelijk is de una via-regeling sinds de wetswijziging per 1 januari 1998 gecodificeerd in art. 69a en 67o AWR:

“Daarvoor is overeenkomstig de aanbeveling van de Commissie-Van Slooten een praktische oplossing mogelijk, die zowel de Belastingdienst als het Openbaar Ministerie de ruimte laat voor een doelmatig en doeltreffend uitvoeringsbeleid. Zodra de fiscus gebruik heeft gemaakt van de hem toegekende bevoegdheid aan een justitiabele voor een bepaald vergrijp een administratieve boete op te leggen, kan wegens diezelfde gedraging geen strafrechtelijke afdoening meer volgen (artikel 69a AWR). Aan de andere kant vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete indien terzake van de gedraging in kwestie strafvervolging is ingesteld welke zover is gevorderd dat het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvervolging is vervallen door het bindend worden van een transactie ter voorkoming van verdere vervolging.”

In art. 69a AWR was tot 1 juli 2009 een vervolgingsuitsluitingsgrond te vinden voor het geval dat de inspecteur aan een belastingplichtige ter zake van een vergrijp als bedoeld in art. 67d of 67e AWR reeds een boete heeft opgelegd. De strafkamer van de Hoge Raad gaf in zijn arrest van 13 september 2005 te kennen dit artikel letterlijk te interpreteren: nu daarin geen enkele melding werd gemaakt van de verzuimboeten in de artikelen 67a, 67b en 67c AWR kon ondanks een dergelijke boete toch nog strafrechtelijk worden vervolgd.

Ten laste van de verdachte was bewezenverklaard dat hij feitelijk leiding had gegeven aan het door de BV opzettelijk niet doen van aangiften LB en premieheffing volksverzekeringen over het derde en het vierde kwartaal 1998 en het vierde kwartaal 1999 en dat hij feitelijk leiding had gegeven aan het door die vennootschap opzettelijk niet doen van aangiften omzetbelasting over evengenoemde kalenderkwartalen.4 Het oordeel van het Gerechtshof te Arnhem hield hiermee stand:

“Geen rechtsregel verbiedt het opzettelijk niet-doen van een aangifte betreffende een aangifte- of afdrachtbelasting strafrechtelijk te vervolgen, ongeacht of het enkele feit van het niet of niet-tijdig doen van de desbetreffende aangifte op de voet van Afd. 1 van voornoemd Hoofdstuk VIIIA al dan niet heeft geleid tot het toepassen van een verzuimboete."5

Het arrest leek tevens tot gevolg te hebben dat een vergrijpboete ingevolge art. 67f AWR, vanwege het grofschuldig of opzettelijk niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet-tijdig betalen van de verschuldigde belastingen, niet in de weg stond aan een vervolging ex art. 69 AWR. Ook art. 67f AWR werd immers in art. 69a AWR niet genoemd in het kader van de una -via-gedachte. Op deze bepaling bestond kritiek. Zo schreef Roording over de fiscale verzuimboeten onder het regime van art. 69a AWR:

“Allereerst is het mijns inziens niet terecht dat de verzuimen buiten het eigenlijke una via-stelsel zijn gelaten. Het is namelijk niet uitgesloten dat het ‘feitelijke’ verzuim toch mede voorwerp van een strafvervolging is. Wat te denken bijvoorbeeld van de samenloop van de oplegging van een verzuimboete wegens het niet-tijdig doen van een aangifte (zie art. 67a en 67b nieuw AWR) met een vervolging wegens het opzettelijk niet-tijdig doen van precies dezelfde aangifte (zie art. 69, eerste lid, nieuw AWR); samenloop met vervolging wegens een misdrijf dus? Is hier niet sprake van een en hetzelfde feit en mag van de fiscus niet worden verwacht dat hij kiest: ofwel oplegging van een verzuimboete ofwel overdracht ter strafvervolging?”6

En over de boete van art. 67f AWR onder het regime van art. 69a AWR:

“Ook als we de verzuimboeten buiten beschouwing laten, deugt de una-viaregeling niet. Art. 69a nieuw AWR, dat het verval van het vervolgingsrecht van de officier van Justitie regelt, heeft een veel te klein bereik. Het bestrijkt namelijk alleen de samenloop van een vervolging op grond van art. 69 nieuw AWR (waarin de misdrijven zijn verzameld) en de oplegging van een boete op grond van art. 67d of 67e nieuw AWR (de vergrijpen met betrekking tot de aanslagbelastingen). De vergrijpboete van art. 67f nieuw AWR met betrekking tot de aangiftebelastingen is domweg vergeten.”7

Al met al lijkt de conclusie te rechtvaardigen dat art. 69a AWR (oud) geen ‘alles-dekkende’ una via-bepaling was.

Als spiegelbeeld van art. 69a AWR werd tot 1 juli 2009 in art. 67o AWR bepaald dat de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete vervalt indien ter zake van het eenzelfde feit (op grond waarvan de boete zou kunnen worden opgelegd), reeds strafvervolging is ingesteld en de procedure is gevorderd tot het begin van de terechtzitting, dan wel is getransigeerd (ex art. 76 AWR of art. 74 WvSr.).

Art. 67o en 69a (oud) AWR: point of no return?

Zoals in paragraaf 2.4.2.2. is uitgelegd, gold onder de oude anti-cumulatiebepalingen een zeer laat point of no return. Pas als de strafrechter verdachte had veroordeeld of vrijgesproken, was de weg naar de bestuurlijke boete uitgesloten. In de nieuwe bepalingen is dit moment vervroegd tot het begin van de terechtzitting. Hertoghs schreef:

“Weliswaar was er in dergelijke gevallen sprake van een dubbele vervolging, het effect van dubbele bestraffing werd in ieder geval opgeheven. Het strafrecht had daarbij het primaat. De inspecteur moest uiteindelijk wijken. De Hoge Raad oordeelde dit lapmiddel als voldoende legitimatie om de dubbele vervolging te billijken.”8

Art. 5:44 lid 1 Awb9

Art. 67o AWR was per 1 juli 2009 vervallen volgens de Aanpassingswet Vierde tranche Awb. Het una via-beginsel is vanaf die datum (deels) opgenomen in art. 5:44 Awb. Art. 5:44 lid 1 Awb bepaalt dat het bestuursorgaan geen bestuurlijke boete oplegt indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen10, dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd. Na aanvang van de strafvervolging kan dus geen bestuurlijke boete meer opgelegd worden.

In de MvT staat één en ander als volgt:

“Het punt is van groot belang, omdat het (…) nogal eens voorkomt dat de wet op overtreding van een voorschrift zowel een strafsanctie als een bestuurlijke boete stelt. In dat geval zal de overheid moeten kiezen. Het gaat er niet slechts om, dat geen twee straffen worden opgelegd. Ook moet worden voorkomen dat iemand nodeloos tweemaal in een sanctieprocedure wordt betrokken voor dezelfde overtreding (‘nemo debet bis vexari’). De keuze voor een van beide wegen dient op enig moment definitief te zijn; het kan niet zo zijn, dat als de ene weg uiteindelijk niet tot het opleggen van een sanctie leidt, de overheid het dan zonder meer nog eens langs de andere weg kan proberen. (…) Besluit de OvJ een strafvervolging in te stellen, dan is de bestuursrechtelijke weg definitief afgesloten zodra het onderzoek ter terechtzitting is begonnen. Een eventuele vrijspraak, ontslag van rechtsvervolging of niet ontvankelijkheid van het OM doet de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete dus niet herleven.”11

Als gedraging als bedoeld in art. 5:44 lid 1 Awb kan worden aangemerkt ‘hetzelfde feit’ in juridische zin. Bij de beoordeling of sprake is van ‘dubbele vervolging’ in de zin van fiscale beboeting naast (commuun)strafrechtelijke vervolging moet volgens de parlementaire toelichting bij art. 5:44 lid 1 Awb aangesloten worden bij de jurisprudentie van de (strafkamer van de) Hoge Raad inzake art. 68 WvSr.12 Dit blijkt ook uit een arrest van het Hof Amsterdam van 19 april 2012, waarin belanghebbende bij een afdeling van een luchtvaartmaatschappij werkte, waar hij zich bezighield met het opsporen van zoekgeraakte bagage. In 2011 werd hij strafrechtelijk veroordeeld voor heling en het witwassen van geld. In 2007 is de inspecteur een onderzoek gestart naar bankrekeningen die op zijn naam stonden. Hieruit bleek dat belanghebbende een zeer aanzienlijk deel van door hem genoten inkomsten niet in zijn aangifte had verantwoord, waarop navorderingsaanslagen werden opgelegd waarin het resultaat uit overige werkzaamheden was aangepast. De navordering ging gepaard met bestuurlijke beboeting. Het Hof oordeelde dat de opgelegde vergrijpboete niet ten onrechte was opgelegd, ondanks de tegen belanghebbende ingestelde strafrechtelijke vervolging en zijn strafrechtelijke veroordeling:

“Het Hof vindt geen aanleiding voor de beantwoording van de vraag of de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete dient te vervallen omdat sprake is van beboeting van een feit ter zake waarvan jegens hem al strafvervolging is ingesteld, een andere toetsingsmaatstaf aan te leggen dan de Hoge Raad in zijn hiervoor geciteerde arrest. 4.11 (CH: HR 21 november 1961, NJ 1962, 89; HR 5 februari 1963, NJ 1963, 320). Dit criterium heeft zowel een feitelijke als een juridische dimensie. Uit de onder 2.9 opgenomen arresten blijkt dat de feiten die belanghebbende in de tegen hem ingestelde strafvervolging zijn verweten naar hun juridische aard wezenlijk verschillen van het feit waarvoor hem een vergrijpboete is opgelegd. De rechtsgoederen die worden beschermd door het strafbaar stellen van opzetheling, witwassen en verboden wapenbezit (respectievelijk: het tegengaan dat profijt wordt getrokken uit misdrijven van een ander, bescherming van de integriteit van het financiële en economische verkeer door het een schijnbaar legale herkomst verschaffen aan opbrengsten van misdrijven tegen te gaan, en bestrijding van illegaal wapenbezit) zijn immers niet dezelfde als het rechtsgoed beschermt door art. 67e AWR (kortweg: het tegengaan dat door gedragingen van een belastingplichtige te weinig belasting wordt geheven). Voorts zijn ook de gedragingen van belanghebbende die hem ten laste zijn gelegd en hebben geleid tot zijn strafrechtelijke vervolging (zie onder 2.9) naar hun aard en kennelijke strekking geheel anders dan het willens en wetens (opzettelijk) zodanig handelen dat daardoor aanvankelijk te weinig belasting wordt geheven. Het Hof is dan ook van oordeel dat van dubbele (vervolging en/of) bestraffing van ‘hetzelfde feit’ in dezen geen sprake is. De omstandigheid dat de vervolging en veroordeling voor ‘witwassen’ (mede) ziet op gelden die afkomstig zijn uit belastingfraude, doet daaraan niet af. De strafrechtelijke vervolging en bestraffing van belanghebbende staan derhalve aan het opleggen van een vergrijpboete niet in de weg.”13

Het hof stelt dus expliciet dat aangesloten wordt bij de leer inzake hetzelfde feit zoals bekend uit art. 68 WvSr en inhoudend zowel een feitelijke als een juridische dimensie.

Een gevolg van de bepaling van art. 5:44 lid 1 Awb is dat het OM en het bestuursorgaan met elkaar in overleg moeten gaan om te bezien of de overtreding bestuursrechtelijk dan wel strafrechtelijk zal worden afgedaan.14 Art. 5:44 lid 2 Awb bepaalt daarom dat het bestuursorgaan in beginsel gehouden is om de overtreding aan de OvJ voor te leggen. Van Reenen spreekt naar voorbeeld van A-G Keus in dit verband van ‘de voorlegplicht’.15 Volgens de toelichting in de Kamerstukken is het bestuursorgaan vaak als eerste op de hoogte van de overtreding.16 Dat voorleggen kan achterwege blijven indien dat bij wettelijk voorschrift is bepaald dan wel overeengekomen bijvoorbeeld in convenanten tussen de betrokken instanties. Duijkersloot schrijft dat dit logisch is, omdat dit bij grote aantallen overtredingen niet doelmatig is. Ook meent hij dat het uit het oogpunt van consistent beleid niet gewenst is dat overleg plaatsvindt over iedere individuele overtreding.17 Artikel 5:44 lid 3 Awb bepaalt dat het bestuursorgaan slechts een bestuurlijke boete oplegt voor een gedraging die aan de OvJ moet worden voorgelegd, indien: a. de OvJ aan het bestuursorgaan heeft medegedeeld ten aanzien van de overtreder van strafvervolging af te zien, of b. het bestuursorgaan niet binnen dertien weken een reactie van de officier van justitie heeft ontvangen. Het primaat ligt, aldus de leden 2 en 3 van art. 5:44 Awb duidelijk bij het OM. In zoverre is een afwijking zichtbaar van het fiscale recht, waar art. 80 AWR de opportuniteitsbeslissing juist bij de fiscus neerlegt.

De Hoge Raad oordeelde dat het opleggen van een bestuurlijke boete door een bestuursorgaan na een reeds ingestelde strafvervolging de voortgang van deze vervolging op zichzelf niet blokkeert.18 In een dergelijke situatie is het immers het bestuursorgaan dat een scheve schaats rijdt en is het ook aan de bestuursrechtelijke kolom de verboden situatie van samenloop te beëindigen. Anders zou het bestuursorgaan eenzijdig kunnen interveniëren in een reeds lopende strafvervolging, hetgeen vanuit het oogpunt van het vervolgingsmonopolie van het OM en de ratio achter de wijze waarop art. 5:44 lid 1 Awb en art. 243 lid 2 WvSv zijn ingericht (waarbij het primaat voor wat betreft het bepalen van de meest wenselijke wijze van afdoening bij het OM wordt gelegd, vgl. art. 5:44 lid 2 en 3 Awb).

Voor de fiscale delicten geldt de in paragraaf 3.3.2.1. beschreven bijzondere opportuniteitsbeslissing, die is neergelegd in art. 80 AWR en het AAFD Protocol.19 Specifiek voor fiscale gevallen herhaalt het BBBB in paragraaf 15 lid 4 wat er in art. 5:44 lid 1 Awb staat:

“Samenloop kan zich ook tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke sancties voordoen. Artikel 5:44, eerste lid, van de Awb sluit het opleggen van een bestuurlijke boete uit in gevallen waarin ter zake van hetzelfde feit tegen belanghebbende een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvordering is vervallen ingevolge artikel 74 van het WvSr, ingevolge artikel 37 van de WED dan wel ingevolge artikel 76 van de AWR.”

Art. 243 lid 2 WvSv

Art. 69a AWR was per 1 juli 2009 vervallen volgens de Aanpassingswet Vierde tranche Awb. Het una via-beginsel is vanaf die datum (deels) opgenomen in art. 243 lid 2 WvSv.20 Volgens de wetgever kon artikel 69a AWR vervallen omdat de Vierde tranche Awb in een meer algemene regeling voorziet.

Art. 243 lid 2 WvSv bepaalt dat een opgelegde bestuurlijke boete, dan wel een verzonden mededeling als bedoeld in art. 5:50 lid 2 Awb onderdeel a dezelfde rechtsgevolgen heeft als een kennisgeving van niet verdere vervolging. Na een bestuurlijke boete (welke dan ook) in beginsel geen strafvervolging meer dus. De bepaling van art. 243 lid 2 WvSv wordt gezien als het spiegelbeeld van art. 5:44 lid 1 Awb.21 Indien een bestuurlijke boete is opgelegd of indien definitief is afgezien van het opleggen daarvan zal een strafrechtelijke vervolging niet meer mogelijk zijn, tenzij sprake is van nieuwe bezwaren in de zin van art. 255 WvSr. Omdat dit hoofdstuk de nadruk legt op de theorie inzake hetzelfde feit, blijft de bespreking van artikel 243 lid 2 WvSv hierbij.

Krukkert merkt overigens wel terecht op:

“De oude una-viaregeling was op dit punt een vrij strikte regeling: alleen de vergrijpboeten van art. 67d en 67e AWR verhinderden een latere strafrechtelijke vervolging. De nieuwe algemene regeling is aanzienlijk ruimer dan de oude, want onder die regeling kan elke bestuurlijke boete (verzuimboeten, vergrijpboeten of wellicht ook boeten van andere bestuursorganen) die ziet op hetzelfde feit een latere strafvervolging in de weg staan.”22

Paragraaf 15 lid 7 BBBB herhaalt wat in art. 243 lid 2 WvSv valt te lezen:

“Het opleggen van een bestuurlijke boete aan belanghebbende sluit in beginsel strafvervolging tegen hem ter zake van hetzelfde feit uit. Op grond van artikel 243, tweede lid, van het WvSv blijft het echter mogelijk een zaak te heropenen, indien bij nader inzien blijkt dat zij te ernstig is om bestuurlijk te worden afgedaan. Er moet dan sprake zijn van nieuwe bezwaren in de zin van artikel 255 van het WvSv.”

In lid 8 wordt voor een specifieke toelichting gegeven:

“Het voorgaande lid houdt in dat de inspecteur het opleggen van de vergrijpboete aanhoudt zodra hij weet dat een gedraging onderwerp is of kan zijn van een opsporingsonderzoek dan wel van een strafrechtelijke vervolging. Indien de termijn dreigt te verstrijken waarbinnen de belastingaanslag en de boetebeschikking moeten zijn opgelegd, treedt de inspecteur tijdig in overleg met de contactambtenaar om te bepalen of er definitief voor strafrechtelijke afdoening wordt gekozen dan wel of er alsnog een vergrijpboete wordt opgelegd.”

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.