6.6.2 Verzuimboetes en een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt

In het fiscale boeterecht kan het doen van een onjuiste loonbelastingaangifte en het ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen van een aangiftebelasting voorts tot een verzuimboete leiden. Een verzuimboete kan worden opgelegd zodra het enkele feit zich heeft voorgedaan, in dit geval zodra vast is komen te staan dat de aangifte onjuist is geweest of ten onrechte geen of gedeeltelijk geen belasting is betaald. Straffeloosheid kan in beginsel dan alleen nog worden bereikt door toepassing van een strafuitsluitingsgrond.

Bij een pleitbaar standpunt verweer kunnen de schulduitsluitingsgronden verontschuldigbare rechtsdwaling en maximaal betrachte zorg worden toegepast. Voor een succesvol beroep op deze schulduitsluitingsgronden is echter niet van belang dat de onjuiste aangifte is gebaseerd op een pleitbaar standpunt, maar is slechts van belang of is voldaan aan de voor deze twee vormen van afwezigheid van alle schuld geldende voorwaarden.1 Toch heeft de belastingkamer van de Hoge Raad in een aantal arresten zonder die voorwaarden toe te passen geoordeeld dat de omstandigheid dat een pleitbaar standpunt is ingenomen tot het ontbreken van alle schuld en daarmee tot straffeloosheid leidt.2 De straffeloosheid bij verzuimboetes als gevolg van een pleitbaar standpunt is overigens niet onomstreden.3

Deze jurisprudentie lijkt niet te verenigen met de gangbare invulling van de schulduitsluitingsgrond afwezigheid van alle schuld.4 Daarnaast is deze jurisprudentie niet in overeenstemming met het in dit hoofdstuk gehanteerde derde uitgangspunt dat een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt uitsluitend tot straffeloosheid hoeft te leiden als de belastingplichtige er ten tijde van het doen van de aangifte vanuit is gegaan dat hij een juiste aangifte deed of in ieder geval heeft verondersteld dat hij een pleitbaar standpunt innam.

Als de omstandigheid dat een naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt in de aangifte is verwerkt toch in alle situaties – ook in de situatie waarin de belastingplichtige gewoonweg een onjuiste aangifte wilde doen zonder op het moment van het doen van de aangifte aan een pleitbaar standpunt te denken of zonder te veronderstellen dat zijn standpunt pleitbaar zou zijn – tot afwezigheid van alle schuld zou blijven leiden, worden de hiervoor besproken voorstellen voor een eenduidige behandeling ondermijnd. Een strafuitsluitingsgrond geldt namelijk niet alleen voor verzuimboetes, maar is ook toepasbaar bij opzetdelicten. De fiscale boetejurisprudentie sluit op dit punt derhalve niet aan bij de hiervoor besproken voorstellen voor een eenduidige juridische behandeling.

Met gebruikmaking van de schulduitsluitingsgrond maximaal betrachte zorg zou het nog wel mogelijk zijn de invloed van het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt enigszins in overeenstemming met de in dit hoofdstuk gehanteerde uitgangspunten te brengen. Dit zou dan kunnen gebeuren door de inspanning die kan worden verwacht van een belastingplichtige die heeft geweten dat zijn standpunt pleitbaar en daarmee mogelijk onjuist was, eruit te laten bestaan dat hij de inspecteur heeft gemeld dat hij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Hiermee wordt aangesloten bij de kritiek in de literatuur dat het pleitbare standpunt niet straffeloos zonder nadere toelichting in een aangifte zou moeten kunnen worden verwerkt.5 Een dergelijke melding hoeft bovendien geen belemmering te vormen voor de vrijheid die een belastingplichtige heeft om zijn eigen interpretatie of toepassing van het recht aan de belastingrechter voor te leggen en om de fiscaal gunstigste weg te volgen.6

Deze oplossing sluit echter niet zo goed aan bij de gangbare invulling van maximaal betrachte zorg. Bovendien kan de belastingplichtige die geen standpunt op het oog had, of niet heeft ingezien dat zijn standpunt slechts pleitbaar was omdat hij meende dat zijn standpunt en/of zijn aangifte juist was, geen gebruikmaken van deze schulduitsluitingsgrond. Deze belastingplichtige heeft immers geen aanleiding gezien om zijn standpunt te melden. Hij zou uitsluitend een beroep op verontschuldigbare rechtsdwaling kunnen doen. Hiervoor is echter niet van belang of het standpunt naar objectieve maatstaven pleitbaar is, maar of de belastingplichtige op goede gronden overtuigd is geweest van de juistheid van zijn standpunt en zijn aangifte.7 Voor een belastingplichtige die alleen heeft gemeend dat hij gewoonweg een juiste aangifte heeft gedaan, is derhalve geen bestaande strafuitsluitingsgrond beschikbaar.

In plaats van of naast gebruikmaking van de bestaande strafuitsluitingsgronden is het echter ook mogelijk om het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt, zoals eerder in dit hoofdstuk in de paragrafen 6.5.2 en 6.5.2.1 uitgewerkt, deel uit te laten maken van een ongeschreven bijzondere strafuitsluitingsgrond in verband met “toelaatbaar handelen”. Deze strafuitsluitingsgrond zou een objectieve component – er is een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt voorhanden – en een subjectieve component moeten bevatten. De subjectieve component brengt mee dat de strafuitsluitingsgrond, conform het derde uitgangspunt, uitsluitend van toepassing is als de belastingplichtige er ten tijde van het doen van de aangifte vanuit is gegaan dat hij een juiste aangifte deed of er in ieder geval ervan uit is gegaan dat hij een pleitbaar standpunt innam. Voor een belastingplichtige die een onjuiste aangifte heeft gewild, zonder een pleitbaar standpunt op het oog te hebben gehad of zonder te hebben verondersteld dat zijn standpunt pleitbaar was, geldt de ongeschreven bijzondere strafuitsluitingsgrond op grond van het subjectieve vereiste derhalve niet.

Als de ongeschreven bijzondere strafuitsluitingsgrond “toelaatbaar handelen” conform het eerste voorstel voor eenduidige behandeling reeds bij de opzetdelicten gaat gelden, is hij ook toepasbaar bij verzuimboetes. Maar ook als deze strafuitsluitingsgrond voor opzetdelicten niet noodzakelijk is, omdat een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt tot een andere invulling van het aanvaardingsvereiste leidt, kan hij nog wel van toepassing zijn bij verzuimboetes.

Hiermee komt de invloed van het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt niet alleen in lijn met de uitgangspunten die in dit hoofdstuk worden gehanteerd, maar is er ook aansluiting bij beide voorgestelde eenduidige juridische behandelingen.