7.6.2 ‘Tegendenken’: bezwaren weerlegd

Tegen mijn voorstel zijn ook bezwaren denkbaar. Bij wijze van ‘tegendenken’1 zal ik deze bespreken. De bezwaren zijn overigens niet gelijksoortig: zo variëren zij van praktisch tot principieel en hebben zij betrekking op diverse ‘stakeholders’.2 Na bespreking van het eerste bezwaar hanteer ik een willekeurige volgorde.

a) De Belastingdienst moet zijn voorlichtende taak onbelemmerd kunnen uitoefenen

Dit bezwaar – dat tevens het belangrijkste argument vormt voor de huidige koers – wordt gepresenteerd als een sterk argument dat geen toelichting behoeft. Echter, de overtuigende waarde van dit argument ontgaat mij (paragraaf 4.3.2, 4.7.3.1). Waarom vindt de belastingrechter dat de Belastingdienst wordt ‘belemmerd’ als hij wordt gebonden aan onjuistheden of onvolledigheden in zijn voorlichting? Zou de Belastingdienst dan minder, minder goede of zelfs geen voorlichting meer kunnen of willen geven? Zijn de financiële consequenties van een ruimer beschermende koers niet te overzien (zie paragraaf 7.6.2.j.)? De aannames die in het argument van de Hoge Raad besloten liggen, heb ik in Deel I kritisch tegen het licht gehouden (paragraaf 4.3.2). Aldus werd blootgelegd dat de aannames niet houdbaar zijn en het realiteitsgehalte van de in het argument besloten liggende vrees onder druk staat (zie ook paragraaf 7.6.2.b).

Het probleem met dit bezwaar is bovendien dat het de illusie van voorlichting als ‘slechts’ voorlichting in stand houdt. ‘Onbelemmerd’ en ‘zo ruim mogelijk’ suggereert dat de Belastingdienst bereid is om voorlichting geven, maar daarbij dan wel een beetje met rust moet worden gelaten. Voorlichting is echter geen vrijblijvende service.

Bovendien kan een koerswijziging ertoe leiden dat voor de Belastingdienst een extra ‘prikkel’ ontstaat om (nog) betere voorlichting te geven (paragraaf 2.6.3). Bij de huidige koers waarin het risico van onjuistheden in de regel bij de burger ligt, voelt de Belastingdienst immers zelf niet (direct) de consequenties van onzorgvuldigheden.3 Een verschuiving van het risico kan aansporen tot grotere zorgvuldigheid.

Uiteraard past hier een belangrijke nuance: de op de Belastingdienst rustende voorlichtende taak moet niet verder worden verzwaard. Niemand is erbij gebaat als het bij de Belastingdienst ‘piept en kraakt’ of als deze straks nauwelijks meer voorlichting durft te geven. De oplossing ligt echter niet in het behoeden van de Belastingdienst voor ‘aansprakelijkheid’, maar in een andere juridische grondhouding ten aanzien van (tekortschietende) voorlichting. Voorlichting dient een essentiële juridische functie (paragraaf 2.3). Het instrument voorlichting gaat – net als ieder ander uitvoeringsinstrument – gepaard met kosten en baten. Als de voorlichtende taak het algemene belang dient, ligt het voor de hand de daaraan verbonden risico’s ook voor rekening van het collectief te laten komen: het zijn de ‘kosten’ van het instrument. In de uitvoering kunnen fouten en vergissingen voorkomen, ook bij voorlichting. Het past echter niet om die tegen te werpen aan de burger.4 Dat geldt evenmin voor tekortschietende voorlichting die niet zozeer de Belastingdienst kan worden aangerekend, maar ligt aan de complexiteit van wetgeving. Voor- en nadelen van het instrument voorlichting moeten evenwichtiger tussen de burger en de overheid worden verdeeld, zoals het voorstel bewerkstelligt.

b) Anders stopt de Belastingdienst met voorlichting geven

Dit hypothetische bezwaar is wat mij betreft eenvoudig geformuleerd onzinnig en juridisch geformuleerd onterecht. Ten eerste kán de Belastingdienst niet stoppen met voorlichting geven. Voorlichting is zoals gezegd geen service, maar een rechtsstatelijke plicht (zie paragraaf 2.3). Ten tweede is voorlichting noodzakelijk in de huidige praktijk van belastingheffing, waarin veel burgers zelf hun fiscale verplichtingen hebben na te komen en daarbij afhankelijk zijn van informatie van de Belastingdienst. Belastingheffing in zijn huidige vorm gaat niet zonder voorlichting. Bovendien is goede voorlichting ‘vooraf’ goedkoper dan correcties, controles en sancties ‘achteraf’. Fouten kosten geld.5 Stoppen met voorlichting komt de efficiënte inzet van collectieve middelen dus niet ten goede.

Stoppen gaat niet, maar hoe zit het met minder of minder goede voorlichting (paragraaf 7.6.2.a)? Dat is denkbaar, maar dit komt onmiddellijk op gespannen voet met de voorlichtende taak en de kwaliteit die daar rechtsstatelijk bezien van mag worden verwacht (zie hoofdstuk 2). Daarnaast is er een praktische weerlegging: het is geen realistische optie. Zo laat de meest recente Beleidsdoorlichting Dienstverlening van de Belastingdienst zien dat beleidsopties waarbij 20% minder middelen aan dienstverlening (waaronder voorlichting) worden besteed niet realistisch lijken, ‘omdat zij tegen de stroom ingaan van de menselijke maat en de dienstverlening nadelig kunnen beïnvloeden’.6 Bovendien zal minder of minder goede voorlichting ook niet goed uitpakken voor de compliancefunctie van voorlichting. Bij minder (goed) voorgelichte burgers is (ook) de Belastingdienst niet gebaat.

c) Voorlichting kan nu eenmaal niet zo volledig/juist/precies zijn als de wet

Deze stelling is juist. Aan voorlichting worden andere eisen gesteld dan aan wetteksten (paragraaf 2.5, 5.3.2, 5.4). Zij dienen een ander publiek, een andere functie en een ander doel. Het is dan ook een oneigenlijke benadering om in het juridische denken eraan vast te blijven houden dat voorlichting net zo volledig (etc.) is als de wet – en dat waar dit niet gaat, dat ‘pech’ is voor de burger. Voorlichting is een ander soort communicatie dan de wet – en dat is ook precies haar doel. Voorlichting moet dus niet worden gezien als een ‘minderwaardige’ vertaling van de wet, maar als een gelijkwaardige vertaling die is bestemd om te functioneren in een andere communicatieve context (paragraaf 6.3). Dat heeft consequenties en die moeten – meer dan nu – juridisch worden aanvaard.

Inherent aan voorlichting is dat het een trade-off bevat van enerzijds juridische juistheid en anderzijds begrijpelijkheid (zie paragraaf 2.5, 6.3, 6.4). Dat is geen tekortkoming, het is de kracht ervan. Voorlichting moet immers én juist én begrijpelijk zijn. Voorlichting die weliswaar juist is, maar onbegrijpelijk, is geen goede voorlichting. Voorlichting die begrijpelijk is, maar niet wetsconform is, is geen goede voorlichting. Natuurlijk kleven aan het spanningsveld tussen beide eisen risico’s. De trade-off rechtvaardigt echter niet dat gemanifesteerde risico’s zonder meer voor rekening van de burger zouden komen, integendeel. De eigenschap betekent juist dat in het juridisch perspectief beter moet worden onderkend dat de burger afgaat op een vertaling die een trade-off bevat. De Belastingdienst zou hierin (meer) zijn verantwoordelijkheid moeten nemen door in te staan voor de in voorlichting gemaakte keuzes. De Belastingdienst is immers niet verantwoordelijk voor de inhoud van de wet, maar wel voor zijn presentatie daarvan (zie paragraaf 6.3). Burgers kunnen echt wel begrijpen dat niet alle algemene informatie op hen van toepassing is als een ‘maatpak’. Maar zij moeten wel weten wanneer de grenzen van ‘confectie’ in beeld komen, dus wanneer informatie eerst concretisering behoeft voor toepasbaarheid in een specifiek geval.7 De verantwoordelijkheid daarvoor ligt in beginsel bij de Belastingdienst als deskundige zender.

Bovendien verhult genoemd bezwaar dat de wet zelf (ook) niet altijd volledig, consistent, duidelijk, etc. is (paragraaf 4.6.2, 6.3). Dat maakt voorlichting over die wet risicovol, terwijl de Belastingdienst de vertaalslag maakt. Daarom is niet in te zien waarom de burger (óók) het risico van miscommunicatie tussen de Belastingdienst en de wetgever zou moeten dragen (paragraaf 4.6.2.4, 6.4).

d) Voorlichting is (slechts) voorlichting en de Belastingdienst is (slechts) uitvoerder

Voor zover dit bezwaar zou moeten betekenen dat de Belastingdienst dus niet aan zijn voorlichting moet zijn gebonden, acht ik dat niet overtuigend. De Belastingdienst heeft – gewild of ongewild – een invloedrijke positie in zijn rol als ‘vertaler’ (zie paragraaf 4.6, 6.3). Bovendien is voorlichting in de context van het belastingrecht niet slechts een informatiebron, maar heeft die – bedoeld of onbedoeld – een sturend effect op burgers (zie paragraaf 2.3.3, 6.4).

e) Terug naar de bron: we moeten ons richten op (vereenvoudiging van) wetgeving

Dit argument is terecht, maar het is geen bezwaar tegen het voorstel. Complexe wetgeving is een probleem voor burgers én voor de Belastingdienst.8 Het is duidelijk dat voorlichting is gebaat bij goede wetgeving.9 Er is dan ook terecht veel aandacht voor (het belang van) vereenvoudiging van wetgeving (paragraaf 2.2.2). Terecht vraagt de Belastingdienst de wetgever om eenvoudigere wetgeving, want complexe wetgeving is moeilijker uit te voeren en te vertalen naar de taal van de burger.10 Voorlichting kan kwalitatief nooit een beter resultaat opleveren dan de kwaliteit van de wet toelaat (paragraaf 5.4.2).

Als wetgeving tekortschiet en door de Belastingdienst niet (goed) kan worden vertaald, moet óók de wetgever hierin zijn verantwoordelijkheid nemen. Er zijn verschillende manieren om de wetgever hierover van informatie te voorzien, zoals de Belastingdienst overigens doet via ‘terugkoppeling’.11 Bovendien kan voorlichting mijns inziens door de wetgever worden gebruikt als ‘spiegel’ voor wetgevingskwaliteit. Als complexe wetgeving minder goed te vertalen is dan duidelijke wetgeving, kan tekortschietende voorlichting een handvat bieden om te identificeren waar problemen in wetgevingskwaliteit bestaan (‘reverse engineering’). Zo kan terugkoppeling van voorlichtingsproblemen (‘vertaalproblemen’) de wetgever helpen om vereenvoudigingsoperaties van wetgeving te prioriteren, zoals in Amerikaanse fiscale literatuur is bepleit.12

Het opmerkelijke gevolg van de huidige, zeer terughoudende koers is dat de gevolgen van (toenemende) complexiteit van fiscale wet- en regelgeving uiteindelijk slechts beperkt ‘voelbaar’ worden bij de overheid zelf.13 Weliswaar heeft de Belastingdienst evengoed last van onuitvoerbaarheid, maar in de huidige koers ligt het risico van ‘onvertaalbare’ wetten uiteindelijk bij de burger. In zoverre kan een koerswijziging (indirect) een prikkel opleveren om de wetgevingskwaliteit te verhogen.

Hoe dan ook, voorlichting zal bij de huidige vorm van belastingheffing altijd nodig zijn, ook bij relatief eenvoudige of duidelijke wetten.14 De wetgever en de burger spreken nu eenmaal niet dezelfde taal. Ook bij voorlichting over ‘goede’ wetten kunnen zaken misgaan. Daarmee moet het recht dus beter rekening houden, zonder dat risico op de burger af te wentelen.

f) Iedereen weet dat aan een brochure geen rechten kunnen worden ontleend

Voor dit bezwaar valt op het eerste gezicht iets te zeggen. Het genre van de taaluiting levert voor taalgebruikers een aanwijzing op over de ‘status’ van de inhoud. Zo zal aan veelbelovende claims van een fabrikant in een tv-reclame een ander soort waarheidswaarde worden toegekend dan aan een toezegging in een persoonlijke brief. Daar speelt genre dus een rol. Tot op zekere hoogte zullen burgers die aanwijzing van het genre (moeten) meenemen bij het op waarde schatten van de voorlichting. In het voorgestelde afwegingskader wordt hiermee rekening gehouden bij de contextafhankelijke beoordeling van de ‘redelijkheid’ van het gewekte vertrouwen (zie paragraaf 7.4). Dus in zoverre wordt de (deels terechte) zorg uit dit argument geïncorporeerd in mijn voorstel.

Toch gaat het bezwaar niet geheel op. Burgers zullen weliswaar begrijpen dat bijvoorbeeld brochures niet alle gevallen dekken. Dat neemt echter niet weg dat die wetenschap burgers in de praktijk vaak niet ervan weerhoudt om informatie van de Belastingdienst (die juristen zouden plaatsen in het genre voorlichting) te beschouwen als ‘betrouwbaar’ (zie de casusposities in paragraaf 6.2). Zo sterk is het veronderstelde effect van het genre dus niet. Sterker is het effect van het gezag van de zender – de Belastingdienst. De Belastingdienst is als autoriteit bij uitstek fiscaal deskundig. De Belastingdienst wordt geacht de regels te beheersen en te kunnen uitleggen (paragraaf 5.3.3, 6.3.3). Het gezag van de Belastingdienst schept sterke verwachtingen over de juistheid en betrouwbaarheid van de informatie. Men mag niet vergeten, zoals Barendrecht e.a. eerder schreven, dat de overheid, meer dan wie dan ook, vertrouwen wekt wanneer zij informatie verstrekt.15Dat geldt zeker voor de Belastingdienst: de Belastingdienst – juist de Belastingdienst – zal vanwege zijn hoedanigheid verwachtingen wekken met zijn voorlichting (paragraaf 5.3.3).

Ten aanzien van het genre geldt bovendien een nuancering: hoe moeten burgers zien dat het ‘slechts’ gaat om voorlichting, om ‘slechts’ algemene informatie? Voorlichting van de Belastingdienst heeft al lang niet meer enkel de vorm van een klassieke brochure en is dus ook minder ‘herkenbaar’ als een dergelijk genre (zie paragraaf 3.4). Waar een traditionele folder een voorlichtingskarakter zal uitstralen, kan dat niet meer worden gezegd bij bijvoorbeeld de ruime, gedetailleerde informatie op de Website en in allerhande toelichtingen. Bovendien is informatie op internet snel aan te passen (anders dan in een gedrukte brochure), zodat eventuele fouten gemakkelijk te corrigeren zijn. Daarbij komt dat het genre ‘voorlichting’ voor juristen weliswaar onmiddellijk associaties oproept met het gegeven dat de wettekst dominant blijft, maar voor burgers is voorlichting juist dé bron van informatie (paragraaf 5.4.5).

Het bovenstaande kan ook op een andere manier worden benaderd. De meeste burgers zullen wel bekend zijn met de bedoeling bij een disclaimer dat aan een brochure ‘geen rechten kunnen worden ontleend’. Echter, zoals inmiddels is gebleken, werken dit soort disclaimers niet goed in voorlichting van de Belastingdienst (zie casuspositie 3 en 4; paragraaf 5.4.5, 6.2.1.2, 6.2.1.5, 6.2.4.3). Samengevat: het is de afzender (Belastingdienst, ‘de overheid’) die sterke verwachtingen schept over de juistheid en betrouwbaarheid van de informatie (zie vanuit burgerperspectief paragraaf 5.3.3). Dat verklaart waarom het communicatief bezien ontoelaatbaar is als de Belastingdienst zich met een dergelijke disclaimer zou mogen onttrekken de inhoud. Dat verklaart bovendien waarom het weinig zin heeft om in voorlichting expliciet(er) aan te geven dat voorlichting slechts voorlichting is waaraan geen rechten kunnen worden ontleend. Zoals Verheij eerder treffend schreef, zelfs al zou de overheid een voorlichtingscampagne gaan houden met de slagzin ‘Wij zijn onbetrouwbaar. Geloof ons alleen als het zwart op wit staat’, dan nog zullen burgers ongetwijfeld ‘gewoon’ doorgaan met het afgaan op voorlichting van de overheid.16 Dat is geen argeloosheid of koppigheid; zo werkt communicatie in een institutionele setting nu eenmaal (paragraaf 5.3.1.1). Dat kan het juridisch perspectief dus niet negeren.

g) De burger hoort niet te profiteren van een fout van de Belastingdienst

Een ander bezwaar is dat burgers niet (te snel) zouden moeten profiteren van fouten van de Belastingdienst. Dit bezwaar ziet in de kern op de weging van rechtsgelijkheid en rechtszekerheid (paragraaf 7.2, 7.6.1). De belangenafweging blijft een dilemma. Kan worden aanvaard dat de voorgestelde koerswijziging er in voorkomende gevallen toe leidt dat de burger die in redelijkheid vertrouwde op (foutieve) informatie van de Belastingdienst niet tot de laatste euro zijn belastingbijdrage hoeft te voldoen? Valt te rechtvaardigen dat die euro dan door het collectief wordt gedragen?17

Juridisch gezien denk ik – zij het onder voorwaarden – van wel. Niet omdat een individuele burger zou moeten profiteren van een fout van de Belastingdienst of omdat individueel geluk belangrijker zou zijn dan het algemeen belang, maar omdat de Belastingdienst betrouwbaar moet zijn (rechtszekerheid). Omdat de overheid bij de toepassing van het recht rekening moet houden met de ongelijkheid van concrete situaties (rechtsgelijkheid). Omdat schending van het commitment aan het – mede via voorlichting gerealiseerde – gezamenlijke project belastingheffing riskant is (dienende overheid). Dat laatste heeft ook een praktische kant. Als door schendingen van gewekt vertrouwen de betrouwbaarheid van de Belastingdienst daalt, bestaat het risico dat burgers minder bereid zijn vrijwillig hun fiscale verplichtingen na te leven. Dan moet de Belastingdienst dit afdwingen. Dat is niet alleen kostbaar, maar het is ook stellig de vraag of dat effectief uitvoerbaar is. Dan wordt belastingheffing uiterst moeilijk, zo niet onmogelijk, zo waarschuwde Gribnau eerder. Bovendien is belastingheffing niet werkbaar als burgers niet bereid zijn mee te werken en steeds zand in de raderen proberen te strooien. Belastingheffing berust op samenwerking (coöperatie). Daarvoor is betrouwbaarheid van en vertrouwen in de Belastingdienst noodzakelijk (paragraaf 5.7.4).

Als gezegd zitten er (gelukkig) veel stappen tussen een fiscaal teleurgestelde burger na onjuiste voorlichting en massale weigering om belasting te betalen (paragraaf 5.7.5). Toch betekent dat niet dat gemakkelijk voorbij kan worden gegaan aan de (communicatieve) consequenties van door voorlichting gewekte verwachtingen. Bovendien hebben de frauderapporten uit de jaren 70 blootgelegd hoezeer belastingheffing onhoudbaar wordt bij een ondermaatse belastingmoraal (paragraaf 3.2.3). De huidige dienstverleningsstrategie vormde nota bene de reactie op de compliance-risico’s die zich toen daadwerkelijk hebben gemanifesteerd (paragraaf 3.2.4 e.v.). Met het vertrouwen van burgers in de Belastingdienst moet dus met grote zorg worden omgegaan. Het is het fundament over de uitvoeringsstrategie.18 De manier waarop met bij de burger gewekte verwachtingen wordt omgegaan, moet dus beter in overeenstemming zijn met het belang dat daarmee wordt gediend.

Uiteraard is voor de aanvaardbaarheid van toepassing van het vertrouwensbeginsel, wat leidt tot een gunstigere behandeling in afwijking van een juiste wetstoepassing, wel nodig dat aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan (zie de redelijkheidstoets in het afwegingskader). Bovendien moet het, mede in het licht van maatschappelijke aanvaardbaarheid, gaan om uitzonderingssituaties.

h) Risico op misbruik

De Belastingdienst heeft te maken met een grote groep welwillende burgers – dat dient ook het normatieve vertrekpunt te zijn.19 Maar de overheid heeft ook te maken met burgers die niet allemaal, in de karakterisering van Damen, ‘lieverdjes’ zijn.20 Als het gaat om aan voorlichting te ontlenen vertrouwen is het dus zaak om bescherming te bieden aan de burger die in goed vertrouwen op voorlichting afgaat, terwijl wordt voorkomen dat niet-welwillende burgers oneigenlijk gebruik maken van de bescherming van het systeem.21 Denk aan het geval waarin een burger met oneigenlijke motieven net zo lang blijft bellen met de BelastingTelefoon totdat het ‘gewenste’ antwoord is gegeven. In zo’n situatie probeert iemand bewust oneigenlijk te profiteren van dienstverlening van de Belastingdienst en zich vervolgens te verschuilen achter het ‘vertrouwen’ dat bij hem is ontstaan. Maar de burger die te kwader trouw is, verdient geen bescherming, zoals ook is geïncorporeerd in het afwegingskader (zie paragraaf 7.5). Bij misbruik bestaat geen rechtvaardiging om de bij te dragen belasting af te wentelen op het collectief.22

Echter, een doorslaande focus op (potentieel) misbruik – als argument om de Belastingdienst niet te snel te willen binden aan zijn eigen informatie – leidt mijns inziens tot de ‘verkeerde prioriteiten’.23

i) Stortvloed aan geschillen over aan voorlichting ontleend vertrouwen

Een ander belangrijk bezwaar ligt in de potentiële vrees voor een ‘stortvloed’ aan beroepen op het vertrouwensbeginsel bij voorlichting. Dat is een serieus te nemen bezwaar. Immers, de huidige – zeer terughoudende – koers in de jurisprudentie heeft een mogelijk dempende werking op gang naar de rechter, terwijl een koerswijziging met een meer ‘burgervriendelijke’ benadering een aanzuigende werking kan hebben. Dat kan leiden tot een (te) grote belasting van de Belastingdienst en de rechtspraak.

Op voorhand valt geen gefundeerde uitspraak te doen over het realiteitsgehalte van dit bezwaar. Op dit moment zie ik in ieder geval geen reden om aan te nemen dat er extreme aantallen op de Belastingdienst of de rechter af zullen komen. Sterker nog, het rapport van de Adviescommissie praktische rechtsbescherming legde juist bloot dat burgers in de praktijk op nogal wat hindernissen stuiten die hen belemmeren of weerhouden om rechtsmiddelen in te stellen in fiscale zaken.24 Het huidige aantal uitspraken25 ten aanzien van aan voorlichting te ontlenen vertrouwen en andere in de openbaarheid komende knelpunten geven ook geen aanleiding om onbeheersbare aantallen te verwachten. Daarbij komt dat, voor zover ik althans kan overzien, de kanteling in de koers van ‘nee’ naar ‘nee, tenzij’ in 1979 ook niet heeft geleid tot een stortvloed aan rechtspraak.26 Of de recente aanpassing in de uitleg van het dispositievereiste in de zaak in BNB 2022/10 leidt tot een toename in geschillen, is op dit moment nog te vroeg om te kunnen kwantificeren. Maar ik verwacht niet dat de nieuwe invulling leidt tot een stortvloed van succesvolle beroepen op het vertrouwensbeginsel, omdat de elementen van ‘voortbouwen’ en ‘causaliteit’ nog steeds een dempende werking zullen hebben (paragraaf 4.3.4).

Daarnaast ziet genoemd bezwaar niet op de inhoud van het voorstel maar op mogelijke (lastig voorspelbare, onwenselijk beschouwde) praktische gevolgen. Dat mag echter, vanuit principieel oogpunt, geen reden zijn om van het voorstel af te zien. Wel onderstreept het argument dat zorgvuldigheid is geboden en dat moet worden nagedacht over (praktische) strategieën die recht doen aan zowel rechtsbescherming als uitvoerbaarheid.27 Dit bezwaar is voor mij dan ook geen reden om een koerswijziging af te wijzen; wel om het met zorg in te voeren.

j) De (onvoorzienbare) financiële consequenties van een ruimer beschermende koers

Belangrijk bezwaar tegen de voorgestelde koerswijziging is dat de negatieve financiële consequenties voor de overheid niet goed zijn te overzien.28 Dit bezwaar is terecht. De hamvraag is: wat gaat het de overheid (en dus maatschappij, de belastingbetaler) kosten, als de Belastingdienst sneller dan nu gebonden is aan tekortschietende voorlichting? Is dat niet een enorm financieel risico?

Het eerlijke antwoord is: dat valt niet te zeggen. Voor zover ik weet is geen onderzoek beschikbaar naar de financiële gevolgen voor de schatkist van toepassingen van het vertrouwensbeginsel, bijvoorbeeld na de principiële erkenning van de beginselen in de Doorbraakarresten van 1978. Bovendien hangt de omvang van de financiële consequenties ervan af of het voorstel daadwerkelijk leidt tot een toename in gevallen waarin bij (onjuiste) voorlichting een beroep op het vertrouwensbeginsel wordt gehonoreerd.29 Daarbij speelt uiteraard mee in hoeverre dergelijke situaties zich voordoen. Dat hangt onder andere samen met de kwaliteit van voorlichting, wat de Belastingdienst zelf in de hand heeft, althans voor een belangrijk deel.30

Bovendien is een tegenargument bij genoemd bezwaar dat het voorstel – voor zover het leidt tot een toename in negatieve financiële consequenties – tegelijkertijd andere ‘compenserende’ financiële effecten zou kunnen hebben. Dan valt te denken aan een positief (indirect) effect op compliance, zoals via reputatie en betrouwbaarheid van de Belastingdienst (zie hoofdstuk 3). Ook valt te denken aan een positief effect op de kwaliteit van voorlichting vanwege een extra prikkel om goede voorlichting te geven, wat eveneens de kwaliteit van de ingediende aangiftes kan verhogen. Oftewel, misschien levert het voorstel ook financiële voordelen op.

Natuurlijk is het realiteitsgehalte van dit tegenargument op zich net zo ongewis als het bezwaar zelf. Ook op dit punt zijn immers geen cijfers beschikbaar (paragraaf 3.2.9). Echter, het moet niet uit het oog worden verloren dat schending van vertrouwen in concrete gevallen kan leiden tot een afname van vertrouwen op ruimere schaal (paragraaf 2.2.1, 5.5, 5.6, 6.2, 6.5). Ondertussen wordt in het huidige systeem van belastingheffing, binnen de kaders van schaarse middelen en noodzakelijke medewerking van belastingplichtigen, vertrouwen in en betrouwbaarheid van de Belastingdienst essentieel geacht voor vrijwillige nalevingsbereidheid (compliance). Schade aan dat systeem kan dus geld kosten.

Bovenal, hoezeer genoemd bezwaar tegen de koerswijziging een terecht bezwaar is, het is geen reden om het voorstel niet toe te passen.31 Het is geen rechtvaardiging om vast te houden aan de zeer strenge koers, terwijl de gebrekkige rechtsbescherming bij voorlichting juridisch en maatschappelijk niet meer goed is te verdedigen. Rechtsbescherming kost weliswaar geld, maar het gaat hier niet om een ‘luxeproduct’, doch om bescherming tegen overheidsoptreden.32 Die bescherming raakt aan de kern van de rechtsstaat.

Verder is van belang dat, mocht een minder terughoudende koers werkelijk leiden tot onoverzienbare financiële consequenties, het voorstel de ruimte laat om in het afwegingskader kritischer te toetsen in concrete gevallen, bijvoorbeeld door bij het bepalen van rechtsgevolgen een genuanceerdere benadering te ontwikkelen dan ‘alles of niets’ (paragraaf 7.4.3).

k) Het slot op de deur: eenieder wordt nu eenmaal geacht de wet te kennen

De fictie is voor de rechtsstaat essentieel, maar het blijft een fictie (paragraaf 2.3.2.2). Het vertrouwensbeginsel komt pas in beeld als de burger niet op grond van de wet, maar juist via voorlichting van de Belastingdienst (de indruk heeft gekregen dat hij) weet waar hij aan toe is.33

Bovendien mag niet worden vergeten dat de fictie in het belastingrecht sinds de Doorbraakarresten uit 1978 zijn onverkorte geldigheid heeft verloren.34 Daarmee is ook tegelijk het bezwaar dat dit voorstel de machtenscheiding in gevaar zou brengen of de waarde van de wet zou relativeren, weerlegd. Voor zover dat het geval zou zijn, is dat niet zozeer nieuw, als wel een doorzetting van een praktijk die sinds de jaren 70 aanvaard is en wenselijk wordt geacht (paragraaf 4.2.2).

Men mag bovendien niet vergeten dat de voorlichtende taak zijn oorsprong vindt in het feit dat de burger de wet nu juist niet kent. Juridisch geformuleerd, de wet vervult niet de veronderstelde waarborgfunctie voor rechtszekerheid. Het argument dat een onbelemmerde uitvoering van de voorlichting in het belang van burgers is, leidt ertoe dat hetgeen de burger zou moeten beschermen in de rechtsstaat tegen een gebrek aan rechtskennis, zich juist tegen die burger keert. Het recht beschermt dan niet de burger, maar juist de overheid die zijn voorlichtende taak gebrekkig uitvoert. Dat staat haaks op rechtsstatelijke waarden (paragraaf 2.2.3).

Bovenal geldt, zoals de Nationale Ombudsman oordeelde, dat zoals voor de burger geldt ‘een ieder wordt geacht de wet te kennen’ dit te meer geldt voor de overheid die informatie over de wet verstrekt.35

l) Een proportionele benadering i.p.v. ‘alles of niets’ is juridisch onmogelijk

Het laatste bezwaar ziet op de rechtsgevolgen van het afwegingskader (paragraaf 7.4.3). Bij het afwegingskader is voorgesteld om een proportionele benadering te ontwikkelen voor het bepalen van de rechtsgevolgen bij de toepassing van het vertrouwensbeginsel in plaats van louter ‘alles of niets’. Inspiratie daarvoor boden communicatieve inzichten waarbij het rechtsgevolg dat wordt verbonden aan redelijke, door voorlichting gewekte verwachtingen over het handelen van de Belastingdienst – in verhouding – recht moet doen aan de in het concrete geval gewekte verwachtingen. Hierdoor kan een genuanceerder rechtsgevolg intreden dan de gehele verlaging van de aanslag conform de verwachtingen (‘alles’) ofwel het geheel in stand laten van de aanslag (‘niets’). Zo kan voor de burger die zijn lijfrente afkoopt op grond van onjuiste voorlichting 100% honorering van zijn gewekte verwachtingen passend zijn, terwijl voor een burger die wordt geconfronteerd met een fiscale teleurstelling over zijn aanspraak op een aftrekpost een rechtsgevolg in de vorm van honorering van bijvoorbeeld 50% van de aftrekpost recht kan doen aan de gewekte verwachtingen in de gegeven situatie.

De belangrijkste tegenwerping bij het idee van een proportionele benadering is reeds onderkend: het ‘matigen’ van belastingaanslagen is binnen het huidige juridische systeem en gegeven het gebonden karakter van belastingaanslagen niet onmiddellijk mogelijk (paragraaf 7.4.3.2). Een ander voor de hand liggend bezwaar is dat maatwerk op gespannen voet staat met rechtsgelijkheid (‘wiens maat is menselijk?’36). Daartegenin valt te brengen dat gelijkheid tevens vereist dat rekening wordt gehouden met (de mate van) ongelijkheid. Bovendien biedt een proportionele benadering méér mogelijkheid om nauwkeuriger rekening te houden met die ongelijkheid – niet minder, maar ook niet méér dan nodig. Dat dient de rechtsgelijkheid juist.

Een ander bezwaar tegen de proportionele benadering ligt in hogere uitvoeringskosten: proportionaliteit vergt inherent een intensievere uitvoering dan ‘alles of niets'. Dat is een terecht bezwaar, maar geen reden om de benadering als zodanig van de hand te wijzen. Daarbij komt dat als partijen elkaar op een eerder moment (in het midden) vinden, dit allicht efficiënter is in termen van tijd en middelen dan een gang naar de rechter voor bij wijze van spreken een belang van EUR 100. Een andere kanttekening is dat een proportionele benadering evident praktische vragen oproept: hoe moet worden bepaald welk rechtsgevolg ‘redelijk’ is in de gegeven situatie? Welke percentages voor matiging zijn passend in welke situatie? Daarvoor zullen dus eerst juridische handvatten moeten worden ontwikkeld. Ik denk daarbij met name aan richtlijnen door de belastingrechter37 of beleidsregels van de staatssecretaris van Financiën. Wanneer het belastingrecht zich daarbij nader wil laten informeren door communicatieve inzichten, zal overigens eerst specifieker communicatieonderzoek nodig zijn (paragraaf 5.7, 7.4.3.2).

Kortom, de proportionele benadering dient weliswaar eerst nader te worden uitgewerkt en kan niet onmiddellijk binnen het huidige systeem worden geïmplementeerd, maar dat is onvoldoende reden om het idee van de hand te wijzen. Sterker nog, de voordelen die aan een alternatieve benadering zijn verbonden (verbetering van de toepassing van het vertrouwensbeginsel, meer nauwkeurige benadering bij contra legem-werking, beter recht doen aan het burgerperspectief; paragraaf 7.4.3.2) zijn reëel genoeg om nader onderzoek te doen naar de implementatiemogelijkheden daarvan.

m) Evaluatie: Was de koers in de voorlichtingsjurisprudentie van meet af aan een ‘verkeerde’ koers?

Men kan zich afvragen of de weg die de Hoge Raad in 1979 is ingeslagen van meet af aan niet de juiste is geweest. Dat zou een tamelijk negatieve kwalificatie zijn. Ik denk ook niet dat het terecht is. Zo moet niet uit het oog worden verloren dat de voorlichtingsjurisprudentie juist een breuk betekende met de periode tot 1979, waarin in het geheel niet was aanvaard dat vertrouwen ontleend aan inlichtingen of algemene voorlichting contra legem-werking kon hebben (paragraaf 4.3.2). Zo bezien betekende de voorlichtingsjurisprudentie dus een principiële erkenning van het gegeven dat voorlichting verwachtingen bij de burger kon wekken, die onder omstandigheden ook in het recht moesten worden erkend (honoreren van gewekt vertrouwen). In dat opzicht heeft de Hoge Raad in 1979 juist de deur ‘van het slot’ gehaald voor het perspectief van de burger bij voorlichting.

Echter, de deur ging weliswaar open, maar slechts op een kleine kier (want: het dispositievereiste). Die grote terughoudendheid is, gegeven de omstandigheden van toen, wel te verklaren. Ik denk dat de Hoge Raad sterk heeft gehecht aan praktische argumenten: de uitvoering van de voorlichtende taak stond in de jaren 70 nog in de kinderschoenen (paragraaf 3.2), de gevolgen bij ver(der)gaande binding van de Belastingdienst aan zijn voorlichting waren niet te voorspellen en de wet moet nu eenmaal worden toegepast. Bovendien is voorstelbaar dat rechtsontwikkeling niet in één keer alle stappen moet en kan zetten, zoals de enkele bijstelling van het dispositievereiste in BNB 2022/10 illustreert. Verder moet niet worden vergeten dat de maatschappelijke en juridische context in de jaren 70 onmiskenbaar anders was dan nu: bijvoorbeeld de grote aandacht voor het ‘burgerperspectief’, ‘maatwerk’ en het vertrouwen in de overheid is echt iets van de afgelopen jaren. Ook is de uitvoering van de voorlichtende taak nauwelijks te vergelijken met die in de jaren 70. Er was nog geen internet, de verhouding burger-overheid werd anders gepercipieerd, etc. Kortom, met de bril van nu is het dus niet adequaat om te oordelen dat de Hoge Raad toen een verkeerde koers heeft bepaald.

Aan het voorgaande doet niet af dat wel nodig is om de gemaakte keuzes naderhand opnieuw tegen het licht te houden. Met de bril van nu moet herijking ertoe leiden dat het belastingrecht een ruimer beschermende koers gaat varen. Op basis van de hedendaagse context zijn andere afwegingen gerechtvaardigd en dient het vertrouwensbeginsel de burger in hogere mate rechtsbescherming te bieden. Wat nu dus niet kan, is vasthouden aan een vaste jurisprudentielijn die decennia later niet meer adequaat is. Evenmin kan worden volstaan met een enkele bijstelling van de invulling van het dispositievereiste (paragraaf 4.3.4.5, 4.7). Er is een verdergaande verschuiving nodig, naar een adequate toepassing van het burgerperspectief, waarbij beter rekening wordt gehouden met het perspectief van de burger, juridische en maatschappelijke ontwikkelingen en de hedendaagse invulling van de voorlichtende taak.