9.2.7.2 Alternatieven voor of naast het fiscale eenheidsregime

In de loop van de geschiedenis is er vanuit verschillende invalshoeken gepleit voor een alternatief systeem in plaats van, of in aanvulling op, het huidige fiscale eenheidsregime. Zonder uitputtend te willen zijn, zal ik hier onder ingaan op de kern van enkele voorgestelde alternatieven.

Van der Linde1 is van mening dat het beter zou zijn voor de moeder- en dochtermaatschappij elk afzonderlijk de winst of het verlies te bepalen en dat eerst daarna deze afzonderlijk berekende resultaten worden samengeteld tot een totaalwinst of -verlies, toe te rekenen aan de moedermaatschappij. Van der Linde geeft aan dat het fiscale eenheidsregime afwijkt van het civielrechtelijke aangrijpingspunt voor subjectieve belastingplicht. Een dergelijke uitzondering dient zich volgens hem niet verder uit te strekken dan de doelstelling van in casu het fiscale eenheidsregime en volgens Van der Linde is dat de wens aan het bestaande systeem een mogelijkheid van horizontale verliescompensatie toe te voegen (zie hoofdstuk 9.2.2). Daarnaast geeft hij aan dat het voordeel voor belastingplichtige wat betreft het niet hoeven administreren van intercompany transacties een schijnvoordeel is, omdat reeds om commerciële redenen een behoorlijke toerekening van de kosten aan de verschillende onderdelen van het concern als regel niet achterwege kan blijven. Een beperkte fiscale eenheid heeft volgens Van der Linde daarnaast een vereenvoudiging van de (uitvoerings)regels tot gevolg en praktische hanteerbaarheid van een dergelijke systematiek zal volgens hem toenemen. Ik ben het niet met Van der Linde eens. Ik denk dat het niet de bedoeling was de regeling te beperken tot horizontale verliescompensatie. Dan zou volgens mij door de wetgever wel voor een veel beperktere opzet zijn gekozen. Ook volgens Van Soest werd een belastingheffing beoogd, gebaseerd op één totale winstberekening voor de concernonderneming door middel van een fiscale consolidatie van de vermogensbestanddelen van de betrokken vennootschappen.2 Los van deze discussie pleit Van Soest vanwege de concerngedachte die ten grondslag ligt aan de fiscale eenheid voor een materiële concerntoets als voorwaarde voor het kunnen vormen van een fiscale eenheid. Deze voorwaarde werd bij de introductie van het fiscale eenheidsregime volgens Van Soest wel gesteld door de inspecteur om toegang te krijgen tot het regime, maar het Ministerie van Financiën zou deze eis in de loop van de jaren vijftig hebben laten vallen. Kok geeft aan dat daar vanwege rechtszekerheid en uitvoerbaarheid niet voor gekozen is, maar voor een bezitseis (als wettelijk vermoeden dat sprake is van een concern).3

In 1995 deed een commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap een aanbeveling om naast de (huidige) fiscale eenheid een minder vergaand regime te creëren voor uitsluitend horizontale verliescompensatie. Dit regime zou dan mogelijk moeten zijn bij een lager deelnemingspercentage (bijvoorbeeld 50% of meer).4 De commissie maakte een onderscheid tussen een groepsregeling en een moeder-dochterregeling. De groepsregeling, die dichter bij de regeling van de fiscale eenheid staat, houdt in dat verliezen van een vennootschap kunnen worden overgeheveld naar andere vennootschappen van een nader te omschrijven groep. De moeder-dochterregeling, die dichter bij de regeling van de deelnemingsvrijstelling staat, houdt in dat verliezen uitsluitend kunnen worden overgeheveld van dochter naar moeder. De commissie pleit er ook voor dat een belastingplichtige stichting of vereniging zou moeten kunnen fungeren als moedermaatschappij van een fiscale eenheid, indien en zolang de aandelen van de dochtermaatschappijen behoren tot het bedrijfsvermogen.5 Dat stichtingen en verenigingen geen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid is mijns inziens niet te rechtvaardigen en in strijd met de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader.

Interessant voor mijn onderzoek is uiteraard het onderzoek van Boer of de Organschaft als inspiratie kan dienen om de door hem gesignaleerde knelpunten in het Nederlandse fiscale eenheidsregime op te lossen.6 Boer komt tot de conclusie dat het Duitse systeem als voordeel heeft dat het regime van de Organschaft geen entree – en exitheffing nodig heeft omdat elke maatschappij objectief en subjectief zelfstandig belastingplichtig blijft voor de Körperschaftsteuer. Boer geeft aan dat de wetgever zou moeten overwegen om naast de huidige fiscale eenheid een facultatieve concernregeling analoog aan de Organschaft te introduceren, waarbij wordt afgezien van voorwaarde om een Gewinnabführungsvertrag af te sluiten. Er is volgens hem sprake van een commerciële eenheid als een vennootschap haar wil in een andere vennootschap kan doordrukken. Fiscaal gezien kan daar dan ook rekening mee gehouden worden door toerekening van het zelfstandig berekende fiscale resultaat van een dochtervennootschap aan de moedervennootschap.7 Als een concern voornemens is om intern te reorganiseren, dan zou volgens Boer het huidige fiscale eenheidsregime een oplossing kunnen bieden.

Ook Snel8 en Van Merrienboer9 zijn voorstander van een systeem van fiscaalrechtelijke resultaatoverdracht. Snel wil dit systeem toepassen als sprake is van een controlerend belang (>50% belang) en als dat het geval is worden de fiscale resultaten van de dochtermaatschappij overgedragen aan de moedermaatschappij. Snel komt gezien de uitgangspunten in zijn onderzoek uit bij een “fiscale imputatie’’ systeem, waarbij de resultaten van de dochtervennootschap bij de moedervennootschap in de heffing van vennootschapsbelasting worden betrokken. De resultaten van de dochtermaatschappij worden aan de moedermaatschappij toegerekend. De dochtervennootschap wordt ook zelf zelfstandig in de heffing betrokken. Cumulatie wordt vermeden doordat de door de dochtermaatschappij betaalde belasting ook aan de moedermaatschappij wordt toegerekend.10 Van Merrienboer geeft aan dat vanuit de concerngedachte een systeem van fiscaalrechtelijke resultaatoverdracht zoals Snel heeft voorgesteld de voorkeur verdient. Vanwege de uitvoerbaarheid gaat zijn voorkeur uit naar de door de Commissie-Bavinck beschreven moeder-dochterregeling variant. Door een verruiming van de concernbenadering zou de problematiek van de onzakelijke leningen volgens hem in veel meer situaties kunnen worden voorkomen.

De Wilde11 is van mening dat het fiscale eenheidsregime moet worden aangepast als antwoord op de vraag hoe kan worden gekomen tot een rechtvaardigere heffing van vennootschapsbelasting van in Nederland actieve groepen. Zijns inziens is een rechtvaardigere vennootschapsbelasting te bereiken door het uitgangspunt in de Wet VPB 1969 van de zelfstandige subjectieve belastingplicht van groepsmaatschappijen los te laten. Hij pleit voor een fiscale consolidatie van rechtswege in gevallen waar de moedermaatschappij beschikt over een vermogensrechtelijke betrekking die haar doorslaggevende zeggenschap geeft over de inrichting en het management van de onderliggende ondernemingsactiviteiten van de betrokken dochtermaatschappijen, mits de moedermaatschappij deze vermogensrechtelijke betrekking aanhoudt als bedrijfsmiddel.12 De economische entiteit moet volgens hem als één belastingplichtige voor de heffing van vennootschapsbelasting worden behandeld. Deze zienswijze van De Wilde brengt onder andere met zich mee dat volgens hem de 95% eis zou moeten worden vervangen door een zeggenschapscriterium. Daarnaast zou voeging volgens hem in zowel binnenlandse als in grensoverschrijdende situaties moeten plaatsvinden. De gevoegde dochtermaatschappijen worden met andere woorden fiscaal transparant.

Naar aanleiding van de Europeesrechtelijke ontwikkelingen is Heithuis van mening dat het einde van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting in zicht is. Hij zou er zelfs voorstander van zijn, gezien de hoeveelheid en ingewikkeldheid van de wetgeving die nodig is om de fiscale eenheid te begeleiden en hij vraagt zich af of de voordelen voor de fiscale eenheid wel opwegen tegen de nadelen. Het huidige fiscale eenheidsregime zou volgens hem vervangen kunnen worden door een group relief systeem (een verliesoverdrachtregeling). Een dergelijk systeem kan volgens hem opengesteld worden voor kleinere belangen dan ten minste 95%, zou eenvoudiger zijn en EU proof. Het voordeel van het fiscaal geruisloos reorganiseren binnen fiscale eenheid zou volgens hem ook bereikt kunnen worden door de andere fiscale reorganisatiefaciliteiten in de Wet VPB 1969 zoals de bedrijfsfusie en afsplitsing.13 De Vries is het niet eens met deze zienswijze van Heithuis. Hij geeft bijvoorbeeld aan dat het schrappen van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting voor zowel belastingplichtigen als de fiscus voor praktische problemen zal zorgen (elke vennootschap zal dan immers weer afzonderlijk aangifte moeten doen). Daarnaast denkt hij dat een group-relief achtige systeem niet eenvoudiger kan worden vormgegeven dan het huidige fiscale eenheidsregime en geeft hij aan dat de huidige andere fiscale reorganisatiefaciliteiten, bedrijfsfusie en afsplitsing door de bijzonder lijvige beleidsbesluiten ook ingewikkeld zijn. De Vries merkt verder op dat de fiscale verschillen tussen reorganiseren binnen fiscale eenheid en de andere fiscale reorganisatiefaciliteiten nog dermate zijn dat de fiscale eenheid heden ten dage nog steeds een zeer belangrijke interne reorganisatiefaciliteit is. Tot slot wijst De Vries op de fiscale non-existentie van onderlinge transacties en onderlinge vermogensverhoudingen als extra toegevoegde waarde van de fiscale eenheid. Zijn boodschap is het huidige fiscale eenheidsregime te koesteren.14 Heithuis gaat vervolgens in op de door De Vries naar voren gebrachte standpunten en onderbouwt nog eens zijn eerdere zienswijze om het fiscale eenheidsregime af te schaffen.15 De Vries16 reageert hier weer op door nog eens een pleidooi te houden voor handhaving van het huidige fiscale eenheidsregime in de vennootschapsbelasting door zijn eerder ingebrachte argumenten nader te onderbouwen en te wijzen op een Geschrift van de Vereniging van Belastingwetenschap.17

Ook tijdens de 40^ste editie van de Fiscale Conferentie op 20 november 2015 is gediscussieerd over de toekomst van het fiscale eenheidsregime. Als voorlopige conclusie komt daar uit dat de invoering van een systeem als het Engelse “group relief’’ systeem, in combinatie met aanpalende regelgeving om belastingvrije reorganisaties mogelijk te maken en reeds bekende antimisbruikbepalingen het onderzoeken waard is. Echter, er moet niet uit het oog worden verloren dat het huidige systeem voor zowel multinationals als het MKB perfect functioneert.18

Bouwman gaat naar aanleiding van de Group Steria en Finanzamt Linz arresten ook in op de vraag of de fiscale eenheid moet worden vervangen door bijvoorbeeld een regime waarbij groepsmaatschappijen hun resultaat afzonderlijk berekenen en een eventueel negatief resultaat ter verrekening kunnen overdragen aan een groepsmaatschappij met een positief resultaat (verliesoverdrachtsregeling). Een dergelijk regime lijkt volgens hem beter bestand tegen Europeesrechtelijke ontwikkelingen en zou minder complex zijn dan onze huidige fiscale eenheid. Bouwman geeft aan dat een verliesoverdrachtsregeling een stevige barrière opwerpt tegen de cherry picking die bij toepassing van de per element benadering mogelijk zou zijn. Na een kort onderzoek in hoeverre de huidige fiscale eenheidsbepalingen kunnen worden gemist als wordt overgegaan op een verliesoverdrachtsregeling komt hij tot de conclusie dat een verliesoverdrachtregeling niet persé eenvoudiger is dan het huidige fiscale eenheidsregime.19

Heithuis geeft naar aanleiding van het arrest van de Europese Unie van 22 februari 2018 aan dat nu de interne reorganisatiemogelijkheid van de fiscale eenheid lijkt te komen vervallen, een lagere bezitspercentage in beeld komt. Tevens kan zijns inziens daardoor mogelijk art. 13d Wet VPB 1969 en art. 20a Wet VPB 1969 komen te vervallen en is het toestaan van een fiscale eenheid bij geringere bezitspercentages ook prettig vanwege de (verdere) beperking van de carry forward verliesverrekeningstermijn.20 Van Horzen geeft aan dat moet worden geregeld dat het feit dat er sprake is van een fiscale eenheid niet doorwerkt naar andere bepalingen van de Wet VPB 1969 die niet specifiek betrekking hebben op de regeling van de fiscale eenheid. Wat hem betreft kunnen de meeste van de op 25 oktober 2017 aangekondigde tijdelijke maatregelen dan ook de status krijgen van definitieve maatregel. Als gevolg van dit soort uitsluitingsbepalingen worden volgens hem de gevolgen van een fiscale eenheid beperkt tot de gevolgen waar de regeling ooit voor was bedoeld, namelijk het consolideren van onderlinge resultaten ter bepaling van het belastbare bedrag.21

Menig auteur pleit of heeft gepleit voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Interessant is mijns inziens het punt van Hoogendoorn die er op wijst dat een aanzet tot grensoverschrijding reeds te vinden was bij de oorspronkelijke regeling van art. 27 Besluit Winstbelasting 1940. In desbetreffend artikel was met betrekking tot de moedermaatschappij uitsluitend bepaald dat deze een belastingplichtige moest zijn.22 Het volledig toestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid en het elimineren van de objecten van de buitenlandse vennootschappen uit het object van de fiscale eenheid (voor zover dat ook al niet gebeurt op grond van de objectvrijstelling) heeft voor de toekomst ook mijn voorkeur.23 Ook Ruijschop zou een grensoverschrijdende fiscale eenheid van harte toejuichen en wijst er op dat de wetgever niet bang hoeft te zijn voor verliesimport. De objectvrijstelling bewaakt de Nederlandse belastinggrondslag.24 Smit pleit voor een beperkte variant van de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Alleen voor die elementen waar het EU-recht tot een per-element benadering verplicht, zou dit grensoverschrijdende regime volgens hem aan de orde moeten komen.25 Smit noemt als belangrijkste voordelen dat het probleem van cherry-picking (belastingplichtige kan anders achteraf, bijvoorbeeld bij het indienen van de aangifte, bekijken of een beroep op het arrest van het Europese Hof van Justitie gunstig uitvalt), grotendeels wordt opgelost, het budgettaire risico wordt geminimaliseerd en het Nederlandse bedrijfsleven bespaard blijft van een versobering en op termijn wellicht zelfs afschaffing van het fiscale eenheidsregime. Kok en De Vries hebben de grensoverschrijdende fiscale eenheid variant technisch uitgewerkt. Allereerst benoemen zij de voordelen verbonden aan (het behouden van) het huidige fiscale eenheidsregime. Vervolgens zetten zij uiteen hoe een grensoverschrijdende fiscale eenheid technisch vormgegeven kan worden, daarbij rekening houdend dat de Nederlandse belastinggrondslag wordt beschermd en de verdeling van heffingsrechten tussen de diverse staten niet wordt doorkruist. De grensoverschrijdende aspecten zouden volgens hen geregeld kunnen worden in één nieuw wetsartikel (art. 15ak Wet VPB 1969).26 Ruijschop wijst op de politieke en uitvoertechnische problemen van een dergelijke grensoverschrijdende fiscale eenheid. Het openstellen van de fiscale eenheid voor buitenlandse moeder- en dochtermaatschappijen betekent volgens hem dat hele buitenlandse “kerstbomen’’ aan concernvennootschappen in diverse EU/EER-lidstaten naar believen kunnen worden gevoegd of ontvoegd. Dit heeft tot gevolg dat als het ware een permanente keuzemogelijkheid ten aanzien van alle afzonderlijke entiteiten tussen toepassing van de objectvrijstelling (een gevoegde buitenlandse dochtermaatschappij wordt gezien als een vaste inrichting) en de deelnemingsvrijstelling (indien de dochtermaatschappij niet is gevoegd) ontstaat. Daarnaast wijst Ruijschop op het punt van de deelnemingen van de al dan niet gevoegde dochtermaatschappijen die bij keuze voor voeging van de dochtermaatschappij als een tot vaste inrichting vermogen van de moedermaatschappij behorende deelneming worden behandeld en bij keuze voor niet voegen buiten de reikwijdte van de Nederlandse vennootschapsbelasting vallen.27

De staatssecretaris erkent dat invoering van een grensoverschrijdende fiscale eenheid met toepassing van de sinds 1 januari 2012 geldende objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten inderdaad ook een manier zou kunnen zijn om het regime in overeenstemming te brengen met het EU-recht, maar wijst erop dat dit allerlei (o.a. verdragsrechtelijke en uitvoertechnische) vragen zou oproepen en mogelijkheden voor tax-planning voor de belastingplichtige.28 In de brief van 20 maart 201829 blijkt duidelijk dat het kabinet het concept van een grensoverschrijdende fiscale eenheid (met objectvrijstelling), zoals voorgesteld door Kok en De Vries, geen reële optie vindt. Bij de uitwerking van een toekomstbestendig alternatief ligt het volgens de bewindsman voor de hand om aan te sluiten bij bestaande concernregelingen in andere landen. Mijns inziens overtuigen de argumenten van de staatssecretaris niet en is een grensoverschrijdende fiscale eenheidsregime met objectvrijstelling een serieuze optie die nader onderzocht zou moeten worden. Ik licht dit hieronder aan het einde van deze paragraaf nog nader toe.

Uiteraard zijn de plannen van de Europese Commissie om grensoverschrijdende consolidatie (CCCTB) in te voeren noemenswaardig. Op 25 oktober 2016 heeft de Europese Commissie de plannen voor de CCCTB geherlanceerd (zie hoofdstuk 2.7.4.1). Om snel vooruitgang te kunnen boeken, is de CCCTB opgesplitst in twee stappen, namelijk eerst overeenstemming bereiken over een gemeenschappelijke heffingsgrondslag (CCTB) en vervolgens zou kort daarna de consolidatie kunnen worden ingevoerd (CCCTB). Het voorstel van de Europese Commissie om resultaten binnen een groep te consolideren vertoont gelijkenissen met ons fiscale eenheidsregime.30 Er is sprake van een groep die voor een geconsolideerde heffingsgrondslag in aanmerking komt als de moedermaatschappij een recht heeft om meer dan 50% van de stemrechten uit te oefenen én een eigendomsrecht van meer dan 75% van het kapitaal van de dochteronderneming of meer dan 75% van de rechten heeft die aanspraak geven op winst (art. 5 CCCTB). De groep wordt gevormd door de belastingplichtige in de EU met alle eigen vaste inrichtingen in de EU, in de EU kwalificerende (indirecte) dochtervennootschappen, alle in de EU gevestigde vaste inrichtingen van kwalificerende dochtervennootschappen in derde landen en eventuele EU-zustervennootschappen (art. 6 CCCTB). Indien aan bovenstaande voorwaarden is voldaan, volgt een integrale consolidatie. Dit houdt in dat winsten en verliezen van de afzonderlijke entiteiten bij elkaar worden opgeteld, waarna vervolgens de intragroeptransacties worden geëlimineerd.

Naar aanleiding van de uitspraak van het Europese Hof van Justitie over de per-element-benadering is duidelijk geworden dat het Nederlandse fiscale eenheidsregime er in de toekomst anders uit komt te zien. Het doel en de strekking van de fiscale eenheid in ogenschouw nemend, ben ik er voorstander van het huidige fiscale eenheidsregime, met de opgaan-in-gedachte, zoveel mogelijk te behouden. Mijns inziens zou bijvoorbeeld de spoedreparatiewetgeving omgezet kunnen worden in definitieve wetgeving.31 Weliswaar betekent dit een versobering van het huidige fiscale eenheidsregime, maar de impact daarvan blijft volgens mij voor veruit de meeste bestaande fiscale eenheden gering. Ik denk namelijk dat die bestaande fiscale eenheden niet of nauwelijks last hebben van toepassing van de artikelen 10a32, art. 13 lid 9 t/m15 en lid 17, art. 13l en art. 20a Wet VPB 1969 nu de opgaan-in-gedachte voor die bepalingen niet meer geldt.33 Een andere optie dan een versobering van het huidige fiscale eenheidsregime vind ik het invoeren van de mogelijkheid een grensoverschrijdende fiscale eenheid te vormen. Het doel van en de gedachte achter de fiscale eenheid houdt immers niet op bij de landgrenzen. Een grensoverschrijdende fiscale eenheidsregime zou vormgegeven kunnen worden door de door Smit voorgestelde beperkte variant, waarbij alleen voor die elementen waar het EU-recht tot per-element benadering verplicht een grensoverschrijdende regime aan de orde komt.34 Een grensoverschrijdend fiscale eenheidsregime zou ook vormgegeven kunnen worden door een (onbeperkt) regime zoals bijvoorbeeld Kok en De Vries hebben voorgesteld.35 In beide gevallen blijft namelijk de opgaan-in-gedachte behouden. Wel zal er uiteraard rekening gehouden moeten worden met de door onder andere Ruijschop36 aangehaalde politieke en uitvoertechnische problemen bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid.37