5.4.3.1 Ondernemer (standaardvoorwaarde 5)

Met het oog op het ondernemende lid ex art. 3.4 Wet IB 2001 van de in een BV om zetten coöperatie die het lidmaatschap tot zijn ondernemingsvermogen rekent, bevat het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 een afzonderlijke standvoorwaarde. Het betreft standaardvoorwaarde 5, die als volgt luidt:

Standaardvoorwaarde 5 houdt een doorschuiving in van de boekwaarde van de lidmaatschapsrechten naar de aandelen, zodat het lid de als gevolg van de fictieve liquidatie-uitkering ex art. 28 lid 1 onderdeel b juncto lid 2 Wet VPB 1969 tot uitdrukking komende winst niet hoeft te verantwoorden. De Staatssecretaris van Financiën merkt in onderdeel 3d van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 op dat indien de leden/aandeelhouders bij de omzetting – anders dan waarvan bij de in de standaardvoorwaarden is uitgegaan – een kapitaalstorting doen, de boekwaarde van de aandelen in de BV uiteraard met het bedrag daarvan wordt verhoogd.

Het valt op dat de Staatssecretaris van Financiën in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 niet ingaat op de mogelijkheid om de winstneming uit te stellen met behulp van de herinvesteringsreserve ex art. 3.54 Wet IB 2001 dan wel de ruiljurisprudentie. In het Besluit van 19 juli 2001, nr. CPP2001/287M, BNB 2001/411 (OPG-besluit) gaat hij wel uitdrukkelijk in op de vorming en afboeking van de herinvesteringsreserve door het lid van de in een NV om te zetten Apothekerscoöperatie OPG. Voor zover een herinvesteringsreserve kan worden gevormd ter zake van de boekwinst op de vervallen aandelen, geeft de staatssecretaris het OPGlid een keuze: óf hij schuift de stille reserve die is begrepen in het lidmaatschapsrecht via art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 (standaardvoorwaarde 5) door naar de aandelen, óf hij brengt de in het lidmaatschap begrepen stille reserve onder in een herinvesteringsreserve (die vervolgens, maar dat hoeft niet, onder omstandigheden kan worden afgeboekt op de aandelen) (zie uitgebreid par. 5.3.2.2, onder (i)).

Ter aanvulling op standaardvoorwaarde 5 merkt de Staatssecretaris van Financiën in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146, onderdeel 3d het volgende op over een eventuele herziening van de vermogensetikettering:

Met deze passage suggereert de staatssecretaris dat voor de vraag of de verkregen aandelen – anders dan de lidmaatschapsrechten – tot het privévermogen kunnen worden gerekend, de jurisprudentie van de Hoge Raad over een wijziging van de vermogensetikettering leidend is. Op grond van deze jurisprudentie – zoals HR 16 januari 1957, nr. 12.951, BNB 1957/57* – is een vrijwillige wijziging van de vermogensetikettering slechts toegestaan als sprake is van bijzondere omstandigheden. Het Besluit van 19 juli 2001, nr. CPP2001/287M, BNB 2001/411 (OPG-besluit), onderdeel 3.3 bevat vervolgens een concrete toepassing van de door hem gehuldigde opvatting. Zo mag volgens de staatssecretaris het voormalige lid van de in een NV omgezette Apothekerscoöperatie OPG de verkregen aandelen – anders dan de lidmaatschapsrechten – niet tot zijn privévermogen rekenen indien, kort gezegd, de aandelen evenals voorheen de lidmaatschapsrechten kwalificeren als keuzevermogen. In deze situatie is de aandeelhouder volgens hem gebonden aan de door hem in zijn hoedanigheid van lid gemaakte keuze: evenals het lidmaatschap dient hij de aandelen tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. In paragraaf 5.3.2.2 onder (ii) heb ik betoogd dat de jurisprudentie van de Hoge Raad over (vrijwillige) sfeerovergangen van een vermogensbestanddeel niet van toepassing is bij de omzetting van een BV in een coöperatie (en omgekeerd). Mijns inziens maken de aandelen een nieuwe start voor de vraag of zij al dan niet tot het ondernemingsvermogen (moeten) worden gerekend vanwege het feit dat de coöperatie op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 wordt geacht te zijn geliquideerd. Indien de aandelen evenals de lidmaatschapsrechten keuzevermogen zijn, bijvoorbeeld omdat het participaties betreft in een toeleverancier, staat het mijns inziens de ondernemer vrij om voor de aandelen een andere keuze te maken dan ten aanzien van de lidmaatschapsrechten. Ik teken aan dat ik dit in paragraaf 5.3.2.2 hiervóór weliswaar heb betoogd voor een ruisende omzetting, maar dat geldt mijns inziens in dit verband onverkort omdat het voormalige lid dat zijn aandelen – anders dan zijn lidmaatschapsrechten – tot zijn privévermogen wil rekenen in de regel juist een beroep op een geruisloze conversie van lidmaatschapsrechten in aandelen op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 achterwege laat.1 In dit opzicht is het verwarrend dat de staatssecretaris in het bovenstaande citaat ervan uit gaat dat éérst met toepassing van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 de aandelen in de plaats treden van de lidmaatschapsrechten (doorschuiving) en dat daarná de aandelen worden onttrokken naar privé. Dit uitgangspunt berust mijns inziens op een onjuiste voorstelling van zaken.

Ten slotte merk ik op dat het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 niet (expliciet) voorziet in een vorm van fiscale begeleiding met betrekking tot de belastingplichtige die het lidmaatschap tot zijn werkzaamheidvermogen ex art. 3.95 Wet IB 2001 rekent. Het feit dat het een in de praktijk zeldzaam geval betreft, is ongetwijfeld de reden hiervoor. Ik ga ervan uit dat het in een voorkomend geval geen bezwaar ontmoet om standaardvoorwaarde 5 analoog toe te passen, hetgeen neerkomt op een doorschuiving in de resultaatsfeer.