6.4 Conclusie

Het beginsel van overeenstemming met hogere regelgeving als beginsel van behoorlijk overgangsbeleid eist dat een overgangsregime in overeenstemming is met het eigendomsrecht dat is opgenomen in art. 1 EP EVRM en het nondiscriminatiebeginsel dat is opgenomen in art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM en het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Bij begunstigende wetswijzigingen is slechts het non-discriminatiebeginsel van belang aangezien van een inbreuk op het eigendomsrecht bij zo’n wetswijziging geen sprake kan zijn.

Het hoofdstuk vangt aan met een bespreking van art. 1 EP EVRM. Op basis van de met betrekking tot dit onderwerp verschenen jurisprudentie van het EHRM heb ik in par. 6.2.5 een toetsingsschema opgenomen voor toetsing aan het eigendomsrecht in overgangssituaties. Hierna vat ik de aan dit toetsingsschema ten grondslag liggende theorie samen.

Om een beroep te kunnen doen op art. 1 EP EVRM moet in beginsel sprake zijn van ‘eigendom’. In fiscale overgangssituaties gaat het dan meestal om de vraag of verwachtingen kunnen worden getoetst aan het eigendomsrecht. Daarbij kan onderscheid worden gemaakt tussen verwachtingen die zijn gebaseerd op rechtspraak en verwachtingen die zijn gebaseerd op wetgeving. Een legitieme verwachting op basis van rechtspraak kan aanwezig zijn als de Hoge Raad in voor belastingplichtigen gunstige zin heeft beslist en de gevolgen van die beslissing door de wetgever met terugwerkende kracht of door middel van een correctieregeling ongedaan worden gemaakt. Verwachtingen die zijn gebaseerd op wetgeving kunnen op basis van de rechtspraak van het EHRM in de volgende situaties onder de reikwijdte van het eigendomsrecht vallen:

In belastingzaken kan de eigendomsvraag evenwel achterwege worden gelaten, omdat belastingheffing altijd onder het bereik van art. 1 EP EVRM valt.

Vervolgens onderscheidt het EHRM drie verschillende regels voor inbreuk op het eigendomsrecht: de genotsregel, de ontnemingsregel en de reguleringsregel. In fiscale zaken is meestal de reguleringsregel van toepassing. Vertaald naar de context van dit onderzoek speelt de ontnemingsregel naar mijn mening slechts een rol als een nieuwe regel materiële rechtsgevolgen verandert die zijn ingetreden voordat de wetswijziging voorzienbaar werd.

Een inbreuk op het eigendomsrecht is alleen gerechtvaardigd indien aan drie criteria wordt voldaan. Bij de toetsing aan deze criteria heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid. Ten eerste moet de inbreuk geschieden in het algemeen belang. Aan dit vereiste wordt niet voldaan als het oordeel van de wetgever duidelijk geen redelijke onderbouwing kent. Tevens worden zuiver budgettaire motieven niet geaccepteerd. Ten tweede moet het legaliteitsbeginsel in acht worden genomen. Dit houdt in dat wetgeving nauwkeurig, toegankelijk en voorzienbaar moet zijn. Met betrekking tot het voorzienbaarheidsvereiste is niet volledig duidelijk of het EHRM hiermee gerechtvaardigde verwachtingen als bedoeld in hfdst. 5 wil beschermen. Naar mijn mening bedoelt het EHRM echter niet meer dan dat de belastingplichtige moet kunnen weten welke rechtsgevolgen op basis van de huidige wet intreden. Het moet derhalve duidelijk zijn in welk overgangsregime wordt voorzien en hoe dit overgangsregime in de praktijk uitwerkt. Ten derde mag geen sprake zijn van een evidente disproportionaliteit tussen de aangewende middelen ter bevordering van het algemeen belang en de bescherming van fundamentele rechten van individuen. Voor toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel heb ik drie criteria onderscheiden:

Bij de ‘impact’ van de getroffen maatregel gaat het enerzijds om de gevolgen van de desbetreffende maatregel en anderzijds om de impact van alternatieve maatregelen. Uit de jurisprudentie van het EHRM blijkt dat het slechts in ‘extreme’ gevallen de impact te groot acht. Indien bij een klager de gerechtvaardigde verwachting op het voortbestaan van de oude situatie aanwezig is, lijkt het EHRM geneigd een schending van het proportionaliteitsbeginsel eerder aanwezig te achten. Uit de jurisprudentie van het EHRM leid ik af dat het goed mogelijk is dat het EHRM de regel hanteert dat vanaf het moment waarop een wetswijziging voorzienbaar is, daarmee rekening moet worden gehouden. Deze zienswijze komt overeen met de invulling die ik in hfdst. 5 aan het beginsel van het eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen heb gegeven. Ik concludeer daarom dat de aanwezigheid van gerechtvaardigde verwachtingen kan worden beoordeeld aan de hand van het in hfdst. 5 ontwikkelde beoordelingskader.

Bij de beoordeling van de getroffen overgangsmaatregel komt de relevantie van het onderscheid tussen de ontnemingsregel en de reguleringsregel aan de orde. Indien de ontnemingsregel van toepassing is, mag een overgangsmaatregel slechts in uitzonderlijke situaties achterwege worden gelaten. Onder de reguleringsregel zal een schending van het eigendomsrecht wegens het ontbreken van een overgangsmaatregel niet snel voorkomen.

In par. 6.3 is de rol van het non-discriminatiebeginsel in overgangssituaties uitgewerkt. Ook voor toetsing aan dit beginsel heb ik een toetsingsschema ontwikkeld; dat is opgenomen in par. 6.3.5.

In zaken waarin een schending van het non-discriminatiebeginsel wordt vermoed, wordt een beroep gedaan op art. 14 EVRM of art. 26 IVBPR. De werking van beide bepalingen is niet gelijk. Voor een beroep op art. 14 EVRM is noodzakelijk dat er sprake is van eigendom. Het UNHCR lijkt de materiële reikwijdte van art. 26 IVBPR te beperken tot discriminatie op grond van ras, geslacht, geboorte of ‘comparable other status’. Het vereiste dat sprake moet zijn van eigendom vormt in belastingzaken evenwel geen belemmering; in belastingzaken wordt altijd aan dit vereiste voldaan.

Bij toetsing aan het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving maakt de rechter onderscheid tussen:

Als de ongelijke behandeling wordt veroorzaak door de aanvang van de werking van een nieuwe regel, heeft de discriminatie betrekking op de vergelijking van de fiscale behandeling van een activiteit die onder de werking van de oude regel plaatsvond met de fiscale behandeling van eenzelfde activiteit die onder de werking van de nieuwe regel plaatsvond. Er is dan sprake van ongelijke gevallen. Als voor een specifieke groep belastingplichtigen een overgangsmaatregel is getroffen, kan ook ongelijke behandeling van gelijke gevallen ontstaan. Deze discriminatie kan twee oorzaken hebben. Ten eerste leidt een overgangsmaatregel ertoe dat de belastingplichtige die onder de overgangsmaatregel valt, anders wordt behandeld dan de belastingplichtige die daar niet onder valt. Ten tweede kan een verschil in behandeling ontstaan als bij de voorlaatste wijziging van een regel een ander overgangsregime is getroffen dan bij de laatste wijziging is gebeurd. Samengevat kunnen er in casu drie oorzaken aan discriminatie ten grondslag liggen:

De relevantie van het onderscheid tussen gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld en ongelijke gevallen die overduidelijk onevenredig ongelijk worden behandeld is gering. In beide situaties gaat het erom of voor de discriminatie een rechtvaardigingsgrond bestaat. Een rechtvaardigingsgrond is aanwezig als aan het getroffen overgangsregime een legitieme doelstelling ten grondslag ligt èn het gekozen overgangsregime niet disproportioneel is.

Het anders behandelen van belastingplichtigen die onder de werking van de oude regel hebben gehandeld dan diegenen die onder de werking van de nieuwe regel handelen is toegestaan. Aan deze vorm van discriminatie ligt in beginsel een legitieme doelstelling ten grondslag, omdat het de wetgever – mede gelet op de ruime beoordelingsvrijheid – is toegestaan de wet te veranderen zonder dat steeds een overgangsmaatregel moet worden getroffen. In de tweede en derde situatie moet wel worden getoetst of een legitieme doelstelling aanwezig is. Aanvaarde doelstellingen zijn onder andere doelmatigheid, eenvoud, uitvoerbaarheid, controleerbaarheid. Andere doelstellingen die zijn geaccepteerd komen er naar mijn mening in feite op neer dat wanneer de keuze van de wetgever past binnen het overgangsbeleid dat hij op basis van de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid voert, sprake is van een legitieme doelstelling.

Naast een legitieme doelstelling is ook een juiste verhouding tussen het gekozen middel en het te bereiken doel vereist. Bij de toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel lijkt het EHRM geen belang te hechten aan de vraag of een alternatief overgangsregime mogelijk is, waarmee hetzelfde legitieme doel wordt bereikt. Het gaat erom of het beoogde of gekozen overgangsregime proportioneel is. Evenals bij toetsing aan het doelstellingsvereiste komt bij toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Op grond van deze beoordelingsvrijheid acht ik het in overgangssituaties toelaatbaar dat de rechter bij gering kwantitatief belang het getroffen overgangsregime in stand laat. Voor toepassing van het zogenoemde kniesoor-beginsel zie ik geen ruimte.