Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/10.4.2.1.1:10.4.2.1.1 Extrapolatie in de KBLux-zaken

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/10.4.2.1.1

10.4.2.1.1 Extrapolatie in de KBLux-zaken

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Aanvankelijk leek de jurisprudentie van de Hoge Raad extrapolatie naar andere jaren ook voor de boeteoplegging toe te staan, zonder dat ten opzichte van de sfeer van de heffing nadere voorwaarden werden gesteld.1 Sinds de KBLux-arresten van 15 april 20112 is dat anders. In de betreffende arresten maakte de Hoge Raad namelijk duidelijk dat de inspecteur op grond van de onschuldpresumptie voor elk van de jarenafzonderlijk het bewijs moet leveren dat de boeteling het kale beboetbare feit heeft begaan.3 De inspecteur zal dus per jaar met aanvullend bewijs moeten komen van de omstandigheid dát te weinig belasting is geheven of een onjuiste aangifte is gedaan.4 Gelet op de onschuldpresumptie is dat naar mijn mening terecht. De belastingplichtige hoeft in de sfeer van de boete immers juist niet te bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan.5

Het probleem voor de inspecteur in de KBLux-zaken was, dat hij in feite slechts één bewijsmiddel voor handen had, namelijk een (kopie van een) microfiche met daarop een aan de belastingplichtige toe te rekenen saldo dat op één enkel moment, te weten 31 januari 1994, bij KBLux werd aangehouden. Om op basis daarvan te kunnen bewijzen dat er ook in andere jaren vermogen aanwezig was geweest en inkomsten waren genoten, moest de inspecteur zijn toevlucht wel nemen tot vermoedens als bewijsmiddel. De Hoge Raad overwoog daarover, dat indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd moet worden beoordeeld of hetzij uit die microfiche zelf reeds voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het beboetbare feit is gepleegd, hetzij dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een voldoende sterk vermoeden kan worden ontleend van het plegen van het beboetbare feit. De enkele omstandigheid dat een belastingplichtige op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield, kon volgens de Hoge Raad niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat hij ook op een ander moment een banktegoed heeft aangehouden. Bovendien bepaalde de Hoge Raad dat voor de vraag of een vermoeden ten aanzien van een eerder of later moment dan 31 januari 1994 gerechtvaardigd is, voor beboetingsdoeleinden niet kan worden voortgebouwd op een vermoeden ten aanzien van een ander moment.6

Bij een volgende gelegenheid, ruim twee jaar later, heeft de Hoge Raad deze algemeen geformuleerde richtlijnen voor KBLux-zaken in BNB 2013/207 grondig uitgewerkt.7 De Hoge Raad nam hierbij als feitelijk uitgangspunt dat de boeteling inderdaad de rekeninghouder was geweest.8 Samengevat komen de uitgewerkte richtlijnen voor wat betreft het bewijs van het kale beboetbare feit op het volgende neer:9

1.

Toekomstige periodes en tijdvakken (na 31 januari 1994)

a.

Voor de rest van het jaar 1994 (vanaf 31/1 tot en met 31/12) kan een bewijsvermoeden worden aangenomen dat te weinig belasting is geheven, wanneer vaststaat dat de boeteling op 31 januari 1994 rekeninghouder was, die rekening(en) op 31 januari 1994 een aanzienlijk positief saldo vertoonde(n), het saldo en de rente-inkomsten niet zijn aangegeven, en de rentevrijstelling voor dat jaar reeds was uitgeput (en de rente dus daadwerkelijk belast zou zijn geweest). Uiteraard moeten deze feiten door de inspecteur worden bewezen.10 Voor het aannemen van dit vermoeden vulde de Hoge Raad het enige directe bewijsmiddel (de microfiche) aan met een tweetal feiten van algemene bekendheid,11 te weten dat een ‘aanzienlijk’ tegoed op een bankrekening niet uit het vermogen van een belastingplichtige pleegt te verdwijnen, en dat een bank rente pleegt te vergoeden over een zodanig tegoed.12

Vervolgens toetste de Hoge Raad aan de overige voorwaarden voor het gebruik van vermoedens als bewijsmiddel voor de boete.13 De Hoge Raad oordeelde dat, aangezien de boeteling de gelegenheid had om het vermoeden te ontzenuwen,14 hij beschikte over een redelijke mogelijkheid om zich te verweren.15 Voorts was er geen sprake van een feitelijke omkering van de bewijslast door het zwijgen van de boeteling mee te wegen,16 nu de situatie redelijkerwijs vroeg om een verklaring van de boeteling.17

b.

Voor de jaren na 1994 (‘1995 of enig later jaar’) kan op dezelfde gronden als onder a) een vermoeden worden aangenomen dat te weinig belasting is geheven. De toetsingscriteria zijn van overeenkomstige toepassing en leiden volgens de Hoge Raad tot dezelfde conclusie.18

De conclusie luidt dus dat voor het bewijs in toekomstige periodes en tijdvakken een enkel vermoeden in wezen reeds voldoende is, mits wordt voldaan aan de voorwaarde dat er sprake is geweest van een ‘aanzienlijk saldo’.19

2.

Periodes en tijdvakken in het verleden (vóór 31 januari 1994)

a.

Voor de maand januari 1994 geldt dat het zo weinig voor de hand ligt dat het saldo juist gedurende de maand januari 1994 is verkregen, dat het vermoeden gerechtvaardigd is dat de boeteling ook op de peildatum 1 januari van dat jaar reeds over een dergelijk aanzienlijk saldo beschikte.20 De toetsingscriteria onder 1) a) zijn van overeenkomstige toepassing en leiden volgens de Hoge Raad tot dezelfde conclusie.21

b.

Voor het jaar 1993 (t-1) geldt dat het, uitgaande van een niet-ontzenuwd vermoeden als bedoeld onder 2) a), onwaarschijnlijk is dat gedurende het jaar 1993 in het geheel geen inkomsten uit de tegoeden zijn verkregen, zodat het vermoeden gerechtvaardigd is dat de belastingplichtige ook een banktegoed met een vergelijkbare omvang heeft aangehouden in de loop van het jaar 1993.22 De toetsingscriteria onder 1) a) zijn van overeenkomstige toepassing en leiden volgens de Hoge Raad tot dezelfde conclusie.

c.

Voor eerdere jaren dan 1993 (t-2 en eerder) geldt dat een overeenkomstig vermoeden te zeer op veronderstellingen zou zijn gebaseerd. Het zou daardoor neerkomen op een met artikel 6 lid 2 EVRM strijdige omkering van de bewijslast.23 Voor deze jaren zal de boete dus slechts stand kunnen houden indien de inspecteur dit bewijs op andere wijze levert: bewijs dat enkel berust op een vermoeden is niet toegestaan.24

In casu beschikte de inspecteur inderdaad over aanvullend bewijs, in de vorm van een verklaring van de boeteling zelf dat hij de rekening in 1991 of eerder had geopend. De opgelegde aanslagen konden om die reden in stand blijven.25

Zou daarentegen vast komen te staan dat de rekening pas in de loop van 1993 is geopend, dan zal de inspecteur het bewijs van het begaan van een beboetbaar feit in de jaren daarvóór niet hebben kunnen leveren.26

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.