Einde inhoudsopgave
Pleitbaar standpunt in het fiscale boete- en strafrecht (FM nr. 148) 2016/4.2.2
4.2.2 Consequenties van de objectieve werking
dr. mr. M.M. Kors, datum 21-11-2016
- Datum
21-11-2016
- Auteur
dr. mr. M.M. Kors
- JCDI
JCDI:ADS565017:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal procesrecht / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
P.G.M. Jansen en A.O. Lubbers, ‘Over pleitbare standpunten en lichtvaardig handelen’, TFB 1999/6, p. 4, spreken reeds in 1999 van “vaste jurisprudentie”, M.W.C. Feteris merkt in zijn noot onder BNB 2004/75 onder 6 op dat pleitbare standpunten naar hun aard de belastingplichtigen immuun kunnen maken voor de boete.
M.W.C. Feteris in zijn noot onder BNB 2004/75, onder 4, 5 en 6; A.O. Lubbers en E. Poelmann, ‘Afbakeningsproblemen rondom ‘grove schuld’ en ‘opzet”, TFB 2007/2, p. 69; S.F. van Immerseel en D. Liem, ‘Het pleitbaar standpunt: de objectieve versus de subjectieve benadering’, TFB 2011/7, p. 10-11 en 468-469; G.J.M.E. de Bont en A.B. Vissers, ‘Het pleitbare standpunt: kruisbestuiving?’, Het Register 2014/2, p. 21; L.A. de Blieck, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, S.C.W. Douma en J. Wortel Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2015; G.J.M.E. de Bont en A.B. Vissers, ‘De strafkamer en de belastingkamer van de Hoge Raad; in de pas, uit de pas’, TFB 2015/8, p. 87.
Kamerstukken II 1993/94, 23470, 3 (MvT), p. 44: “Uit BNB 1984/268, BNB 1987/305 en BNB 1988/271 kan namelijk worden afgeleid dat het feit dat aanvankelijk te weinig of ten onrechte geen belasting was geheven, niet aan de opzet of de grove schuld van de belanghebbende kan worden geweten, indien hij zich bij voorbeeld bij het doen van aangifte op een standpunt heeft gesteld, dat gezien de stand van de rechtspraak en de opvattingen in de literatuur e.d. in redelijkheid verdedigbaar (pleitbaar) was te achten.”
HR 11 juli 1984, BNB 1984/268, r.o. 4: “Het Hof behoefde zich van dit oordeel niet te laten weerhouden door de omstandigheden, dat belanghebbende bij de inwerkingtreding van de Wet op de omzetbelasting 1968 omtrent de belastbaarheid van de onderhavige prestaties door de Inspecteur was geïnformeerd en later bij belanghebbende naar aanleiding van een onderzoek over de jaren 1969 en 1970 ter zake reeds omzetbelasting is nageheven.”
Jansen en Lubbers 1999, p. 7, M.W.C. Feteris in zijn noot onder BNB 2004/75 onder 13. De Staatssecretaris van Financiën verweet de belastingplichtige in zijn cassatiemiddel voorafgaand aan HR 11 juli 1984, BNB 1984/268, dat zij niet in overleg was getreden met de inspecteur. De Hoge Raad heeft hier in de verwerping van het cassatiemiddel echter niets over gezegd. In HR 23 september 1992, BNB 1993/193, stond de feitelijke vaststelling van het hof dat de belastingplichtige willens en wetens geen initiatieven heeft genomen om tot overleg met de fiscus aangaande haar fiscale positie te komen niet aan het oordeel van de Hoge Raad in de weg dat opzet en grove schuld ontbraken. In de hofuitspraak voorafgaand aan HR 30 oktober 2009, BNB 2010/49, ECLI:NL:HR:2009:BK1488, overwoog het hof in r.o. 5.9.4 (in verband met het doen van de vereiste aangifte): “Voorts is er geen rechtsregel die de belastingplichtige voorschrijft bij twijfel over de juistheid van een standpunt inzake een fiscale aangelegenheid, aan de inspecteur openheid van zaken over die aangelegenheid te geven (…)”. De Hoge Raad heeft het cassatiemiddel van de Staatssecretaris van Financiën dat klaagt over deze overweging met art. 81 RO afgedaan.
A-G Van den Berge, conclusie van 6 juni 2000, ECLI:NL:PHR:2000:AA8852, r.o. 5. De Hoge Raad ging in HR 11 juli 1984, BNB 1984/268 niet in op de stelling van de Staatssecretaris van Financiën in cassatie dat de belastingplichtige bezwaar tegen zijn eigen voldoening moest maken, maar bevestigde in r.o. 4 het oordeel van het hof dat er geen sprake was van grove schuld of opzet. A-G Van Soest reageerde in de conclusie van 2 maart 1984 voorafgaand aan dit arrest in r.o. h wel op deze stelling: “Dat het, gelijk de SvF betoogt, de te dezen juiste weg voor het geval de belastingplichtige weet dat zijn standpunt anders is dan dat van de inspecteur, zou zijn de aangifte te doen en dus de op aangifte te betalen belasting te voldoen overeenkomstig het standpunt van de inspecteur en vervolgens bezwaar te maken, heeft geen basis in het thans geldende belastingrecht en heeft dat, voor wat de omzetbelasting betreft, ook nooit gehad.” In HR 10 maart 1999, BNB 1999/308, r.o. 3.6.1, ging de Hoge Raad voorbij aan de opmerking van het hof dat niets eraan in de weg stond om bezwaren tegen de heffing te maken en vernietigde de boete alsnog.
Zoals de belastingplichtigen hadden gesteld in HR 26 november 1986, BNB 1987/305 en HR 22 april 1998, BNB 1998/201.
Jansen en Lubbers 1999, p. 6-7; W.E.C.A. Valkenburg, ‘Fiscaal strafrecht’, DD 2007/40, p. 529. Anders: C. Bruijsten, ‘Het leerstuk van het pleitbare standpunt’, WFR 2012/6945, p. 375.
Deze situatie is beschreven door M.W.C. Feteris in zijn noot onder BNB 2004/75, onder 5.
Uit de arresten die de belastingkamer van de Hoge Raad tot nu toe heeft gewezen lijkt derhalve op te maken dat het pleitbare standpunt steeds objectieve werking heeft, oftewel dat opzet en grove schuld bij een pleitbaar standpunt ongeacht de subjectieve omstandigheden steeds ontbreken.1 De rechtspraak in feitelijke instantie sluit hierbij aan. In de literatuur wordt in vervolg op de pleitbaar standpunt jurisprudentie algemeen aangenomen dat een pleitbaar standpunt objectieve werking heeft.2 Ook de wetgever gaat uit van een objectieve werking van het pleitbare standpunt, zo volgt uit de parlementaire geschiedenis die vooraf is gegaan aan de herziening van het fiscale boetestelsel in 1998.3
In de jurisprudentie zijn verschillende uitwerkingen van de objectieve werking terug te vinden. Zo is uit het eerste pleitbaar standpunt arrest op te maken dat de omstandigheid dat de belastingplichtige expliciet door de inspecteur is gewaarschuwd dat zijn standpunt en daarmee zijn aangifte mogelijk onjuist zijn, er niet aan in de weg staat dat opzet en grove schuld bij een pleitbaar standpunt ontbreken.4 Ook is een belastingplichtige die zich ervan bewust is dat zijn aangifte als gevolg van een pleitbaar standpunt mogelijk onjuist is, niet gehouden de inspecteur over zijn ingenomen standpunt te informeren. Voorts hoeft de belastingplichtige niet conform het standpunt van de inspecteur aangifte te doen. Zowel de stelling van de Staatssecretaris van Financiën dat de belastingplichtige bij een pleitbaar standpunt in overleg moet treden5 als de stelling dat de belastingplichtige zijn pleitbare standpunt maar in bezwaar tegen de aanslag, de eigen voldoening of afdracht moet innemen,6 is namelijk door de belastingkamer van de Hoge Raad een aantal keren onbehandeld gelaten.
Daarnaast is niet relevant of de belastingplichtige het pleitbare standpunt bewust heeft ingenomen. Grove schuld ontbreekt zowel bij een belastingplichtige die bewust een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, als bij een belastingplichtige die, in de veronderstelling verkerend dat zijn standpunt gewoonweg juist was, dat onbewust heeft gedaan.7 Bij een pleitbaar standpunt is derhalve geen plaats voor het verwijt dat de belastingplichtige, in strijd met de voorzichtigheid of zorgvuldigheid die van hem kon en mocht worden verwacht, niet heeft onderzocht of de door hem gevolgde interpretatie of toepassing van het belastingrecht juist was.8 Bij een onbewust ingenomen onverdedigbaar standpunt kan overigens ook niet steeds worden gesproken van grove schuld. De onderzoeksplicht lijkt in het fiscale boeterecht, zoals in het vorige hoofdstuk in paragraaf 3.4.2.3 is opgemerkt, immers niet hoog afgesteld.
De belastingkamer van de Hoge Raad heeft echter nooit expliciet geoordeeld dat een pleitbaar standpunt onder alle omstandigheden objectieve werking heeft. Met name heeft zij zich nog niet uitgelaten over de situatie waarin een belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte zeker meende te weten dat hij een onjuiste aangifte deed en die onjuiste aangifte ook wilde doen, terwijl hij naar later blijkt per toeval zijn aangifte op een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt heeft gebaseerd.9 Hierna spreek ik ook wel van het pleitbare standpunt “deus ex machina”. Consequente doorvoering van de objectieve werking van het pleitbare standpunt zou ook in deze situatie tot gevolg moeten hebben dat het opzet ontbreekt. Dit zou erop neerkomen dat het opzet dat ten tijde van het doen van de aangifte kan worden vastgesteld door de aanwezigheid van een pleitbaar standpunt – die ten tijde van het doen van de aangifte door de belastingplichtige niet was onderkend – alsnog wordt weggenomen. Later in dit hoofdstuk, in paragraaf 4.3.3, wordt hierop teruggekomen.