7.5.2 Door een als zodanig handelende belastingplichtige

Een juridische fusie kan worden aangemerkt als een levering of dienst in de zin van de btw. De vraag is dan: door wie wordt die prestatie verricht? Het meest voor de hand liggende antwoord is: de verdwijnende vennootschap. Dit is immers de rechtspersoon die door het besluit tot fuseren als finale daad zijn gehele vermogen doet overgaan.

Daarnaast kan worden gedacht aan de verkrijgende rechtspersoon.1 Mogelijk kan worden gesteld dat deze een dienst verricht aan de verdwijnende rechtspersoon die bestaat uit het overnemen of op zich nemen van alle rechten en verplichtingen die voortvloeien uit het vermogen. Ik denk dat die dienst op zichzelf te onderkennen is. Op dezelfde wijze bevrijdt de koper van een tweedehands auto de verkoper van de verplichting motorrijtuigenbelasting te voldoen. De vraag is evenwel of dat een dienst met voldoende economisch karakter is om afzonderlijk in aanmerking te kunnen worden genomen. Daarenboven is de vraag of sprake is van een bezwarende titel.

Tot slot kan worden gedacht aan de aandeelhouder(s) van de verdwijnende rechtspersoon.2 De aandeelhouder wordt aandeelhouder van de verkrijgende vennootschap. Gesteld zou daarom kunnen worden dat die aandeelhouder de vermogensovergang onder algemene titel bewerkstelligt en in feite een inbreng tegen uitgifte van aandelen doet in de verkrijgende rechtspersoon. Daar het de aandeelhouder is die op die wijze iets ‘terugkrijgt’ vanwege de fusie, is het verleidelijk te concluderen dat het de aandeelhouder is die een levering of dienst verricht. Die visie moet echter onhoudbaar worden geacht. Ten eerste heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat een inbreng in geld in een personenvennootschap geen belastbare prestatie is voor btw-doeleinden.3 Zoals ik in paragraaf 5.4.2.6 heb onderbouwd, heeft naar mijn idee hetzelfde te gelden voor een inbreng van een (algemeenheid van) goederen in een kapitaalvennootschap. Voor zover de juridische fusie op aandeelhouderniveau dus al gelijkgesteld zou kunnen worden aan een inbreng valt deze buiten de reikwijdte van de btw.4 Daarnaast heeft het Hof van Justitie in het arrest X bv vastgesteld dat aandeelhouders geen eigenaar zijn van de activa van de onderneming waarin zij een deelneming bezitten, maar van hun deelneming en dat zij in die hoedanigheid recht hebben op een dividend, op mededeling van informatie en betrokken zijn bij de vaststelling van voor het management belangrijke beslissingen.5 Die omstandigheden leiden ertoe dat het niet de aandeelhouders zijn die de vermogensovergang (kunnen) bewerkstelligen. Daarbij kan het initiatief voor een juridische fusie in beginsel door de aandeelhouder( s) worden genomen maar is dit geenszins noodzakelijkerwijs het geval. Fusie is steeds een rechtshandeling van de fuserende rechtspersonen en niet van de aandeelhouders.

Ook dient bedacht te worden dat de aandeelhouder niet in alle gevallen op zichzelf is aan te merken als een belastingplichtige voor de btw. Mocht al de conclusie worden getrokken dat het de aandeelhouder is die in het kader van een juridische fusie goederen levert of een dienst verricht (quod non), dan dient ook de vraag te worden beantwoord in hoeverre die levering of dienst de aandeelhouder de hoedanigheid van belastingplichtige geeft. Vanwege het incidentele karakter lijkt mij dit in algemene zin onwaarschijnlijk.

Ik concludeer dat de belastingplichtige die de levering of dienst verricht die bestaat uit de vermogensovergang ingevolge een juridische fusie, de verdwijnende vennootschap is.