2.4.5.2 Beginsel van fiscale neutraliteit

De fiscale neutraliteit is een fundamenteel beginsel in de btw.1 De term vindt zijn oorsprong in de considerans van de Btw-richtlijn, waarin is opgenomen dat binnen het btw-stelsel wordt gestreefd naar de grootste mate van neutraliteit. Een definitie van het begrip is in dat verband evenwel niet gegeven.

Een aantal verschillende betekenissen moet worden onderscheiden bij het invullen van de term neutraliteit in het kader van de btw. Ten eerste heeft het begrip economische betekenis. Ten tweede bestaat de juridische betekenis. Ook wordt neutraliteit gebruikt in het kader van internationale verhoudingen. In dat verband wordt veelal gesproken van externe neutraliteit.

De economische neutraliteit (ook wel: het evenredigheidsbeginsel) heeft met name tot doel te bewerkstelligen dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs van een product. Daarnaast moet de belasting kunnen worden afgewenteld en mag deze slechts drukken op de particuliere consumptie. Belastingplichtige ondernemers moeten zo min mogelijk last hebben van de heffing van btw.2 Dit moet ertoe leiden dat economisch handelen zo min mogelijk wordt beïnvloed door de belastingheffing. Deze vorm van neutraliteit houdt eveneens in dat de btw geen invloed mag hebben op concurrentieverhoudingen en de allocatie van productiemiddelen.3

Aangenomen moet worden dat wanneer normen in het btw-recht leiden tot verstoring van deze economische neutraliteit, bijvoorbeeld door cumulatie van btw, dit onwenselijk moet worden geacht. In die zin kan de evenredigheid dienen als normatieve toets voor (on)wenselijk recht. Anderzijds moet worden vastgesteld dat de economische neutraliteit nooit volledig te bereiken is. Belastingheffing zal wel degelijk invloed hebben op het economisch handelen van belastingplichtigen. Deels wordt dit veroorzaakt door het systeem van de btw zelf, bijvoorbeeld door vrijstellingen en aftrekbeperkingen.

De juridische neutraliteit betreft met name de mededinging. Daarmee is het neutraliteitsbeginsel een uitvloeisel van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw.4 De kern hiervan is dat economisch gelijke verrichtingen voor de heffing van btw gelijk behandeld dienen te worden. Zoals ik in het navolgende hoofdstuk nader bespreek, is de mate waarin het Hof van Justitie geneigd is om vergelijkbare gevallen als gelijk te behandelen van belang voor de ontwikkeling en het toepassingsbereik van btw-normen. De mate waarin het Hof van Justitie hierbij oog heeft voor feitelijke, technische en juridische verschillen tussen economisch vergelijkbare gevallen en het gewicht dat het hieraan toekent, is bepalend voor de aanwezigheid van een spanningsveld tussen de rechtszekerheid (de kenbaarheid en voorzienbaarheid van het recht) en de gelijkheid van belastingheffing voor verschillende actoren. De gelijke behandeling dient in mijn ogen niet zo ver te gaan dat geen voorzienbaar verband meer bestaat tussen een norm in het btw-recht en de toepassing ervan in een concreet geval. Ook de objectiviteit als element van het algemene karakter van de heffing van btw kan averij oplopen als gevolg van een gebrekkige appreciatie van (btw-technisch) onderscheid tussen economisch verschillende gevallen.

Het spanningsveld tussen gelijke behandeling van gelijke gevallen en de rechtszekerheid en objectiviteit van het btw-recht wordt duidelijk in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Men vergelijke de volgende rechtsoverwegingen met elkaar:

Uit het arrest Cantor Fitzgerald, rechtsoverweging 33:

En uit het arrest Abbey National II, rechtsoverweging 68:

Deze twee overwegingen schetsen het spanningsveld tussen rechtszekerheid en gelijke behandeling. Enerzijds geldt dat de belastingplichtige die kiest voor belastbare handelingen,7 waar hij ook had kunnen kiezen voor vrijgestelde handelingen, niet met een beroep op de neutraliteit toch de voordelen van de vrijstelling kan genieten. Anderzijds geldt dat de belastingplichtige zijn bedrijf zo mag voeren als hem vanuit economisch oogpunt het beste uitkomst, zonder dat dit voor hem voor de btw tot nadelige gevolgen leidt.

De invulling van de juridische neutraliteit is naar mijn idee van belangrijke invloed op de reikwijdte van normen in het btw-recht en de mate waarin btw-gevolgen voor marktdeelnemers voorzienbaar zijn. In hoofdstuk 3 bespreek ik het spanningsveld en de wijze waarop het Hof van Justitie rechtspreekt in btw-zaken nader.

Tot slot neemt de fiscale neutraliteit in de btw nog de vorm aan van externe neutraliteit. In deze verschijningsvorm heeft de neutraliteit betrekking op de effecten van de belasting bij grensoverschrijdende goederentransacties, en in bredere zin, grensoverschrijdende economische verrichtingen.8 De externe neutraliteit heeft als doel om niet af te wentelen btw niet te laten drukken op goederen en diensten die in een ander land worden geconsumeerd. Ook mag de btw niet fungeren als invoerrecht.9 Verder wordt btw geheven over goederen en diensten die uit het buitenland worden verworven, zodat op iedere consumptie in het binnenland (evenredig) btw drukt. Het gelijkstellen van belastingheffing over de levering van goederen en het verrichten van diensten door in het buitenland gevestigde ondernemers aan die door in het binnenland gevestigde ondernemers is noodzakelijk in het kader van het streven naar een interne markt. Dit element vormt op zichzelf geen toets in het kader van dit onderzoek.

Ik concludeer dat een succesvolle interpretatie van btw-recht de fiscale neutraliteit in aanmerking neemt. In verband met de btw-gevolgen van fusies en overnames en de toepassing van de geruisloze overgang zijn met name de economische en juridische dimensie van de fiscale neutraliteit van belang. Indien de (op zichzelf reeds imperfecte) economische neutraliteit te zeer wordt geschaad, wijkt het positieve recht af van het wenselijke recht. Dit is met name het geval daar waar onvoorziene cumulatie optreedt. Hetzelfde geldt voor de juridische neutraliteit. Daar ontstaat schade wanneer gelijke gevallen ongelijk worden behandeld of wanneer de behandeling van ongelijke gevallen de ongelijkheid niet in de juiste mate weerspiegelt.