4.5.1.0 Introductie

Als gevolg van toepassing van de faciliteit van artikel 19 Btw-richtlijn treedt de overnemende partij in de plaats van de overdragende partij. Overigens valt hierbij op te merken dat in Nederland artikel 8 lid 1 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 in dit verband overbodig lijkt. Immers, de indeplaatstreding vloeit rechtstreeks voort uit de tekst van artikel 37d Wet OB 1968.1 Vastgesteld moet worden dat de indeplaatstreding een wezenlijk element vormt van de geruisloze overgang. Kernelement daarin is dat de verkrijger de rechtspositie van zijn voorganger voortzet en daarmee niet een positie als derde inneemt.2

Van belang om hierbij vast te stellen is dat de indeplaatstreding betrekking heeft op de administratiefrechtelijke positie van de overdrager. Civielrechtelijke posities zullen alleen worden overgedragen indien als onderdeel van de overdracht van een algemeenheid van goederen civielrechtelijke overeenkomsten worden overgedragen. Hierin kan de overnemer de plaats innemen van de overdrager.3 Ik merk op dat het van toepassing zijn van fiscale geruisloosheid op basis van artikel 19 Btw-richtlijn de overdrager uiteraard niet ontslaat van toepassing van civielrechtelijk vereiste overdrachtshandelingen, zoals in Nederland bijvoorbeeld de regeling van artikel 7:703 BW voor de overdracht van huurcontracten.4

De overnemer zal de plaats van de overdrager overnemen als het gaat om diens positie ten opzichte van de fiscus. Dit betekent dat de overnemende partij feitelijk de gehele btw-positie van de overdragende partij in zijn schoot geworpen krijgt. Op Unierechtelijk niveau bestaat nog geen duidelijkheid over de reikwijdte van de indeplaatstreding.

Vooral is de indeplaatstreding van belang waar het gaat om de toepassing van de herzieningsregels van artikel 187 e.v. Btw-richtlijn. Indien (on)roerende zaken waarvan de aftrek nog niet definitief is, onderdeel uitmaken van de overdracht van een algemeenheid van goederen, geldt dat geen nieuwe herzieningstermijn ontstaat maar dat het restant van de originele herzieningstermijn doorloopt bij de overnemende partij.5 Hierbij zij opgemerkt dat in Nederland de systematiek van artikel 13 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 bepaalt dat de voorbelasting moet worden herzien per boekjaar. Dit leidt ertoe dat wanneer een onroerende zaak binnen de herzieningstermijn onder toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 wordt geleverd, de herziening voor het gehele boekjaar in het laatste tijdvak van dat boekjaar moet worden gedaan door de overnemende partij.6 Dat hiervoor bij de overnemende partij kennis vereist is over de btw-positie van de overdragende partij vormt hiervoor geen belemmering. In voorkomend geval neemt de Belastingdienst het standpunt in dat geen sprake is van een algemeenheid van goederen indien met betrekking tot een overgedragen onroerende zaak die voor vrijgestelde doeleinden wordt gebruikt, een nieuwe herzieningstermijn zou ontstaan.7

Uit het arrest Pactor Vastgoed is in dit verband op te maken dat herziening van aftrek van voorbelasting alleen mag plaatsvinden bij de belastingplichtige die het voordeel van de aftrek in eerste instantie heeft genoten.8 Naar mijn mening is dat oordeel niet in tegenspraak met het uitgangspunt dat een herzieningstermijn na een geruisloze overgang doorloopt bij de overnemende partij. Als gevolg van de indeplaatstreding heeft die overnemer immers de fiscale positie ingenomen van de overdragende partij. A-G Wathelet leest artikel 5 lid 8 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 19 Btw-richtlijn) bovendien zo, dat het overnemen van de herzieningstermijn hier rechtstreeks uit voortvloeit.9 Hoewel ik dat niet geheel duidelijk acht, ben ik het eens met zijn vaststelling dat het overnemen van de herzieningstermijn als gevolg van een indeplaatstreding, van wezenlijk andere aard is dan het naheffen van btw bij een andere dan degene die deze aanvankelijk in aftrek heeft gebracht zoals bij het voormalige artikel 12a Wet OB 1968 aan de orde was.

Voorts zal de overnemer in beginsel vastzitten aan de keuze die de overdragende partij heeft gemaakt bijvoorbeeld als het gaat om de toepassing van de landbouwregeling.10 Hetzelfde geldt voor de toepassing van de margeregeling.11 Op basis van artikel 8 lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 geldt een uitzondering op de indeplaatstreding voor de toepassing van artikel 4c lid 3 en 4 Uitvoeringsbeschikking OB 1968. Het betreft hier het (afzien van de) globalisatieregeling. Ook voor de vermogensetikettering bij investeringsgoederen geldt dat de overnemende partij in beginsel gebonden is aan de keuze die de overdragende partij heeft gemaakt.12 Dit betekent dat in zoverre de overdragende partij bij de aanschaf van een investeringsgoed, dit goed deels voor privégebruik heeft geëtiketteerd, het goed bij de overnemende partij in dezelfde mate onderdeel zal uitmaken van het ondernemings- en privévermogen.

De indeplaatstreding gaat niet zover dat de overnemende partij kan worden aangesproken voor belastingschulden die zijn ontstaan bij de overdrager, voorafgaand aan de overdracht. Dit is bevestigd door de Staatssecretaris van Financiën in de parlementaire geschiedenis bij de wetswijziging van 17 juni 1998.13 Het door de staatssecretaris ingenomen standpunt komt overeen met het oordeel van het Gerechtshof ’s-Gravenhage in zijn uitspraak van 12 maart 1980.14

De Hoge Raad heeft overigens beoordeeld in hoeverre het uitgangspunt dat de indeplaatstreding zich niet uitstrekt tot belastingschulden die zijn ontstaan voor de overname, van invloed is op de verplichting van de overnemer om herzienings-btw te voldoen over het gehele jaar van overname indien zich gedurende dat jaar, maar vóór de overname een wijziging in het gebruik van een investeringsgoed heeft voorgedaan. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat btw die op voet van artikel 15 lid 4 Wet OB 1968 jo. artikel 12 en 13 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 moet worden herzien, verschuldigd wordt aan het einde van het betreffende boekjaar en derhalve niet op het moment dat ergens gedurende het jaar de wijziging in het gebruik zich voordoet.15 In die omstandigheden is dus geen sprake van het ontstaan van een belastingschuld vóórdat de overdracht heeft plaatsgevonden.