2.4.1 Onderscheid tussen feitelijke en rechtskundige standpunten

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in 2011 geoordeeld dat een feitelijk standpunt, een standpunt dat neerkomt op een andere vaststelling van de feiten of een andere waardering van bewijsmiddelen dan waartoe de rechter in feitelijke instantie heeft besloten, geen pleitbaar standpunt kan vormen.1 Kort daarna heeft zij het uitgangspunt dat een pleitbaar standpunt uitsluitend kan zien op rechtsoordelen bevestigd door te overwegen dat een pleitbaar standpunt op rechtskundige gronden moet zijn gebaseerd.2

Onder rechtsoordelen kunnen, zoals terecht in de literatuur3 en door de Staatssecretaris van Financiën in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de wet is geconstateerd,4 zowel zuivere rechtsoordelen als kwalificatieoordelen worden verstaan.5 Bij zuivere rechtsoordelen wordt de inhoud en strekking van een in het recht gehanteerd begrip in algemene zin bepaald. Bij kwalificatieoordelen wordt bepaald of de vastgestelde feiten al dan niet onder een in het recht gehanteerd begrip vallen.6 Pleitbare standpunten over de toepassing van het recht op de feiten komen in de fiscale boetejurisprudentie overigens het meest voor.7

Onder de vaststelling van de feiten valt naar mijn mening bijvoorbeeld de vaststelling dat een belastingplichtige gedurende een bepaalde periode op een adres in Nederland is ingeschreven. Ook de beoordeling of bepaalde transacties daadwerkelijk zijn aangegaan of schijntransacties vormen, komt neer op een vaststelling van de feiten.8 De stelling dat een bepaalde overeenkomst daadwerkelijk is gesloten, kan derhalve geen pleitbaar standpunt inhouden.

Een belastingplichtige die een andere vaststelling van de feiten of waardering van de bewijsmiddelen voor ogen heeft gestaan dan de rechter uiteindelijk aanneemt, kan overigens niet zonder meer opzet op of grove schuld aan de onjuiste belastingaangifte, -heffing of -betaling worden verweten.9 Dit moet steeds worden beoordeeld aan de hand van de criteria die gelden voor de vaststelling van opzet en grove schuld. Op deze criteria wordt in hoofdstuk 3 nader ingegaan.

Afhankelijk van de specifieke situatie en het toepasselijke recht kan het moeilijk zijn een onderscheid te maken tussen vaststelling van de feiten en toepassing van het recht op die feiten. Eenzelfde vraag, bijvoorbeeld de vraag of een belastingplichtige een lening is overeengekomen, kan neerkomen op een vaststelling van de feiten en daarmee samenhangend op een waardering van de bewijsmiddelen, maar ook op toepassing van het recht op de feiten. Als het onduidelijk is of wel echt een overeenkomst is gesloten, komt een oordeel daarover neer op een vaststelling van de feiten en is een pleitbaar standpunt niet mogelijk. Als het echter de vraag is of de tussen partijen gesloten overeenkomst in het kader van de toepassing van het belastingrecht als een lening of als een kapitaalstorting moet worden beschouwd, komt een oordeel daarover neer op toepassing van het recht op de vastgestelde feiten en is een pleitbaar standpunt wel mogelijk.

In het verlengde hiervan is het denkbaar dat pas met de beslissing van de rechter over het belastinggeschil duidelijk wordt of het standpunt van de belastingplichtige neerkomt op een andere vaststelling van de feiten of waardering van de bewijsmiddelen dan waartoe de rechter uiteindelijk heeft besloten of op een andere toepassing van het recht op de feiten. Dit kan bijvoorbeeld gebeuren in zaken waarin de inspecteur primair stelt dat er geen overeenkomst is gesloten en subsidiair stelt dat, als kan worden vastgesteld dat wel een overeenkomst is gesloten, die overeenkomst andere fiscale gevolgen heeft dan de belastingplichtige voor ogen heeft gestaan.10 Als de belastingrechter oordeelt dat er geen overeenkomst is gesloten, blijkt het standpunt van de belastingplichtige dat er wel een overeenkomst was, te zijn neergekomen op een andere vaststelling van de feiten en is er derhalve geen ruimte voor een pleitbaar standpunt.11 Als de belastingrechter oordeelt dat er wel sprake is van een overeenkomst, maar dat die overeenkomst andere fiscale gevolgen heeft dan de belastingplichtige voor ogen heeft gestaan, blijkt het standpunt van de belastingplichtige te zijn neergekomen op een andere toepassing van het recht op de vastgestelde feiten dan waartoe de rechter uiteindelijk heeft besloten en is er wel ruimte voor een pleitbaar standpunt.12

Standpunten van partijen zijn vaak niet beperkt tot de vaststelling van feiten of tot toepassing van het recht op de feiten, maar zien op beide. Op grond van het bovenstaande zou dan, in het kader van de beoordeling of een standpunt pleitbaar is, op het eerste gezicht kunnen worden gedacht dat moet worden bepaald of de oorzaak van het ongelijk van de belastingplichtige in de vaststelling van de feiten of in de toepassing van het recht op de vastgestelde feiten is gelegen. Naar mijn mening gaat het in deze situatie echter niet zozeer om de vraag waar de oorzaak van het ongelijk van de belastingplichtige ligt, maar om de vraag of er, nadat de rechter in feitelijke instantie de feiten anders heeft vastgesteld dan de belastingplichtige voor ogen heeft gehad, nog een pleitbare toepassing van het recht op de feiten kan overblijven.13 Zo vergt het standpunt van een belastingplichtige dat zijn fiscale woonplaats buiten Nederland ligt zowel een vaststelling van feiten als een toepassing van het recht op de vastgestelde feiten. Maar voor de beoordeling of dit standpunt pleitbaar is, is van belang of er voldoende feiten zijn vastgesteld om het standpunt dat zijn fiscale woonplaats buiten Nederland ligt inderdaad nog als voldoende verdedigbaar aan te merken.14 Op de vraag wanneer een standpunt voldoende verdedigbaar is wordt hierna in paragraaf 2.5 teruggekomen.