3.7.2 De rechtvaardigingsgronden: uitvoering van een wettelijk voorschrift en het ontbreken van materiële wederrechtelijkheid

Op het eerste gezicht lijken bij een pleitbaar standpunt verweer de rechtvaardigingsgronden uitvoering van een wettelijk voorschrift en afwezigheid van materiële wederrechtelijkheid toepasbaar.

Uitvoering van een wettelijk voorschrift als rechtvaardigingsgrond sluit strafrechtelijke of boeterechtelijke aansprakelijkheid uit in situaties waarin de belastingplichtige door een wettelijk voorschrift na te leven een strafbaar of beboetbaar feit heeft gepleegd. Als een onjuiste maar pleitbare aangifte is gedaan kan hierbij worden gedacht aan art. 8 AWR. In dit wetsartikel zijn, zoals hiervoor in paragraaf 3.2.1 besproken, voorschriften voor het doen van een aangifte opgenomen. Op grond hiervan is een belastingplichtige onder meer gehouden stellig en zonder voorbehoud aangifte te doen. Als het recht, zoals bij een pleitbaar standpunt het geval is, voor meerderlei uitleg vatbaar is, zou kunnen worden gezegd dat het voorschrift om stellig en zonder voorbehoud aangifte te doen de belastingplichtige als het ware heeft verplicht om een mogelijk onjuist standpunt in te nemen – hij moet immers kiezen – en daarmee tevens een mogelijk onjuiste aangifte te doen.

Voor een succesvol beroep op deze rechtvaardigingsgrond is echter vereist dat de belastingplichtige het wettelijke voorschrift op noodzakelijke en gepaste wijze heeft uitgevoerd.1 Het doen van een aangifte aan de hand van een pleitbaar maar daarmee ook mogelijk onjuist standpunt vormt naar mijn mening geen noodzakelijke of geschikte reactie om bij gebrek aan een eenduidige interpretatie of toepassing van het belastingrecht te voldoen aan het wettelijke voorschrift van art. 8 AWR. Aan dit voorschrift kan namelijk ook worden voldaan door de aangifte conform het standpunt van de inspecteur in te dienen en vervolgens het pleitbare standpunt bij bezwaar in te nemen, bij aanslagbelastingen door middel van een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag en bij aangiftebelastingen door middel van een bezwaarschrift tegen de eigen voldoening of afdracht. Om deze reden stuit bij een pleitbaar standpunt een beroep op de rechtvaardigingsgrond uitvoering van een wettelijk voorschrift af.

Voorts is in de literatuur gesteld dat het pleitbaar standpunt verweer neigt naar een beroep op de ongeschreven rechtvaardigingsgrond afwezigheid van materiële wederrechtelijkheid.2

Het ontbreken van materiële wederrechtelijkheid sluit strafrechtelijke aansprakelijkheid uit in situaties waarin is gehandeld in overeenstemming met het door de delictsomschrijving te beschermen belang. Er is in een dergelijke situatie door de vervulling van de delictsomschrijving weliswaar sprake van formele wederrechtelijkheid, maar de materiële wederrechtelijkheid ontbreekt omdat het door de delictsomschrijving te beschermen belang door de strafbaar gestelde gedraging of het strafbaar gestelde gevolg in het betreffende geval wel gediend is geweest.3 Door deze rechtvaardigingsgrond wordt een ongeschreven belang waarvan wordt verondersteld dat het door de delictsomschrijving wordt beschermd, derhalve boven de wettelijke norm gesteld. Afwezigheid van materiële wederrechtelijkheid is in het strafrecht slechts eenmaal, in de eerste helft van de vorige eeuw, in de strafjurisprudentie als rechtvaardigingsgrond aanvaard.4 In de strafrechtliteratuur wordt het bestaansrecht van deze rechtvaardigingsgrond in twijfel getrokken.5

De straf- en boetebepalingen die verband houden met een onjuiste aangifte beogen de juiste belastingheffing of -betaling te beschermen. Het is moeilijk voor te stellen dat dit rechtsgoed door het indienen van een onjuiste aangifte wordt beschermd. Dat neemt niet weg dat door het innemen van een pleitbaar maar naar later blijkt onjuist standpunt wel een ander maatschappelijk belang kan zijn gediend. Als de inspecteur het ingenomen standpunt niet volgt en een van de aangifte afwijkende definitieve aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag oplegt, kan de belastingplichtige door bezwaar en beroep in te stellen het pleitbare standpunt aan de rechter voorleggen. Door een uitspraak van de belastingrechter kan uiteindelijk zekerheid over de interpretatie of toepassing van het belastingrecht worden verkregen, niet alleen in de desbetreffende situatie maar ook in vergelijkbare situaties.

Dit kan echter geen afwezigheid van materiële wederrechtelijkheid meebrengen, omdat het verkrijgen van zekerheid over de interpretatie of toepassing van het recht niet het belang vormt dat de straf- en boetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte beogen te beschermen. Daarnaast kan een uitspraak van de belastingrechter over de interpretatie of toepassing van het belastingrecht ook, zoals zojuist opgemerkt, worden verkregen door de aangifte conform het standpunt van de inspecteur in te dienen en bezwaar te maken tegen de belastingaanslag, de eigen afdracht of voldoening. Ook deze rechtvaardigingsgrond is naar mijn mening bij een pleitbaar standpunt verweer derhalve niet bruikbaar.